Налоговый учет расходов по «опоздавшей» первичке. Порядок признания расходов Статья 272 нк

Классификация расходов в налоговом учете по налогу на прибыль подразумевает разделение затрат по характеру, условиям осуществления и направлениям деятельности налогоплательщика на 2 группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):

расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, делятся на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

О том, что включают в себя материальные расходы, а также как они признаются в налоговом учете, расскажем в нашей консультации.

Состав материальных расходов в налоговом учете

Состав материальных расходов в целях гл. 25 НК РФ является открытым. Материальными расходами признаются, в частности, следующие затраты (ст. 254 НК РФ):

на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
на приобретение материалов для упаковки товаров (включая предпродажную подготовку), для содержания, эксплуатации основных средств и т.д.;
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым;
на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
на приобретение сторонних работ и услуг производственного характера.

Состав материальных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет этот перечень в своей .

Для ведения налогового учета материальные расходы могут быть отнесены к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Зависит это от особенностей деятельности налогоплательщика и условий его Учетной политики. Прямые материальные расходы при расчете налога на прибыль уменьшают «прибыльные» доходы по мере реализации товаров, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). И только налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут относить прямые расходы в полной сумме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.

Признание расходов в налоговом учете

Момент, в который материальные расходы признаются в налоговом учете при методе начисления, указан в п. 2 ст. 272 НК РФ . Зависит он от вида материальных расходов. Так, расходы на сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары, признаются в расходах на дату передачи таких сырья и материалов в производство, а для работ или услуг производственного характера датой признания материальных расходов является дата подписания акта приемки-передачи услуг.

При кассовом методе для признания материальных расходов помимо отпуска материалов в производство или подписания акта необходимо, чтобы такие затраты были оплачены любым способом (денежным или неденежным) (

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 6

Бухгалтеры организаций - плательщиков налога на прибыль, использующих метод начисления, неизбежно сталкиваются с необходимостью применения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, который регулирует момент признания отдельных видов внереализационных и прочих расходов. Эта норма предлагает три варианта на выбор. В чем они заключаются? Какой из них предпочесть в каждом конкретном случае?

Прежде чем комментировать рассматриваемое положение НК РФ, считаем необходимым привести его.

"7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов".

Какие расходы?

Правилу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ подчиняются прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), а также внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ), среди которых прямо названы:

комиссионные сборы;
стоимость выполненных работ, оказанных услуг;
арендные (лизинговые) платежи.

При этом сам перечень расходов открыт, поскольку содержит указание на иные подобные расходы . Интересующие нас расходы возникают в подавляющем большинстве случаев из возмездных договоров с контрагентами. В частности, расходы на оплату услуг и работ сторонних организаций учитываются в налоговой базе по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Среди них можно назвать расходы на сертификацию услуг, обеспечение пожарной безопасности и нормальных условий труда, на услуги по подбору персонала, услуги связи, на информационные, консультационные, юридические, аудиторские, бухгалтерские, банковские, маркетинговые, рекламные услуги, на нотариальное оформление, обучение работников. К иным подобным расходам Минфин в своих разъяснениях относит:

вступительные, членские взносы, а также взносы в компенсационный фонд саморегулируемой организации согласно пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 01.04.2010 N 03-03-06/1/207);
премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 26.04.2010 N 03-07-11/145).

Следует учитывать, что стоимость некоторых услуг и работ, оказанных и выполненных сторонними предприятиями для организаций ЖКХ, является не прочими и внереализационными расходами, а материальными затратами, если это услуги и работы производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так, к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Для таких расходов абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ установлено императивное правило: они учитываются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). В связи с этим налоговики указывают, что наличие акта является пусть и формальным, но необходимым условием для признания расходов на работы и услуги производственного характера, поскольку его отсутствие не позволяет определить отчетный период, в котором расходы могли бы уменьшать размер налогооблагаемой прибыли (Письмо от 29.12.2009 N 3-2-09/279). Если же стоимость услуг квалифицируется как прочие или внереализационные расходы, для ее учета в налоговой базе достаточно счета на оплату с детализацией объема услуг (в этом случае расходы могут быть признаны в периоде получения счета, являющегося согласно договору расчетным документом).

Значит, управляющей организации следует отличать услуги и работы, заказанные у сторонних компаний в целях исполнения договора управления многоквартирным домом (например, по вывозу ТБО, по дезинсекции и дератизации, ремонту общего имущества), от аналогичных услуг и работ, заказанных для собственных нужд (например, в рамках эксплуатации здания, в котором расположена организация). Расходы на их оплату различаются порядком учета в налоговой базе и требованиями к документальному подтверждению.

Какие моменты?

Прежде чем обсуждать три варианта определения момента признания расходов согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, нужно оговориться, что названная норма конкретизирует общее правило, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Указание на три даты признания расходов означает, что законодатель установил правило определения того периода, к которому относятся те или иные расходы, подпадающие под действие пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако вопросы у бухгалтеров остаются.

Забегая вперед, скажем, что независимо от момента, названного в рассматриваемой норме, в налоговой базе учитываются только понесенные налогоплательщиком расходы, каковыми не являются выданные контрагентам авансы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Дата расчетов

Следует обратить внимание, что в Налоговом кодексе речь идет не о фактической дате расчетов, а о дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров . Такое правило развивает положение абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ о признании расходов в периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Самый яркий пример - включение в расходы лизинговых платежей, осуществляемых по графику, утвержденному как приложение к договору лизинга (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, Постановление ФАС СЗО от 15.10.2009 по делу N А56-1901/2009). Иначе говоря, у налогоплательщика возникают расходы в моменты, обозначенные в графике лизинговых платежей. Причем известны случаи, когда суд признавал правомерным включение в расчет налоговой базы лизинговых платежей, произведенных контрагенту до получения предмета лизинга в пользование (Постановление ФАС ЦО от 26.08.2009 по делу N А62-5750/2008).

К сведению. Лизинговые платежи включаются в состав расходов на даты, указанные в графике.

Заметим, что ранее финансисты давали другие разъяснения - о необходимости равномерного признания расходов независимо от условий, установленных графиком внесения лизинговых платежей, ссылаясь при этом на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письмо от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349). Однако пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ, поэтому более оправданным представляется первый вариант.

Дата предъявления документов

Второй возможный момент признания рассматриваемых расходов - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов . Здесь также можно усмотреть связь с положением абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. Однако Налоговый кодекс не уточняет, какую дату следует понимать в данном случае. Разъяснения Минфина на этот счет сводятся к тому, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10). От того, когда документ фактически был представлен налогоплательщику, момент признания расходов не зависит (Письмо Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183, Постановления ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу N А05-3208/2009, от 29.04.2009 по делу N А13-5211/2008).

Впрочем, на этот счет существует и другое мнение: не имея документов, подтверждающих расходы, налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль. Соответственно, получив расчетные документы в следующем налоговом периоде, он с полным правом отражает расходы, пусть даже документы датированы прошедшим годом, о допущенных искажениях расчета налоговой базы говорить не приходится (см. Постановления ФАС МО от 18.12.2009 N КА-А40/14263-09, от 16.11.2009 N КА-А40/12057-09, ФАС ЦО от 30.03.2010 по делу N А35-447/2008).

Вместе с тем на практике бывает, что по тем или иным причинам документ датирован текущим периодом, но подтверждает расходы, осуществленные в прошедшем периоде (например, акт от 31.03.2010 составлен на услуги, оказанные в ноябре 2009 г.). В данной ситуации предписание пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ вступает в противоречие с общим правилом, сформулированным в п. 1 этой же статьи. Чтобы правильно признать расходы, нужно определить, в какой момент они были осуществлены - при фактическом выполнении работ (например, документ не был составлен вовремя) либо на дату составления документа (работы, выполненные в ноябре 2009 г., по тем или иным причинам были приняты заказчиком только 31.03.2010).

Кроме того, не исключен и такой вариант, когда услуга фактически оказана (а значит, и принята) в одном отчетном (налоговом) периоде, а в расчетных документах указана дата, следующая за этим периодом (в соответствии с правилами документооборота конкретного контрагента). В Письме от 11.03.2009 N 16-15/021311 московские налоговики сообщили, что расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по дате фактического оказания услуги и при условии наличия у организации иного документального подтверждения оказанных услуг. Получается, что, если у организации есть акт об оказании услуг, а счет на оплату датирован более поздней датой, она должна признать расходы, руководствуясь актом, - такого мнения придерживаются чиновники. Если же у налогоплательщика нет иных подтверждающих расходы документов помимо расчетных, датированных следующим после оказания услуги периодом, он вынужден учитывать расходы на дату составления документа.

На заметку. Имея акт об оказании услуг и расчетный документ с разными датами, предпочтение целесообразно отдать акту и признать расходы на дату фактического оказания услуг.

В арбитражной практике единый подход по этому вопросу не сложился. Так, некоторые суды настаивают на отражении расходов в периоде фактического оказания услуг независимо от даты подтверждающего документа - Постановление ФАС МО от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 (расходы на оплату юридических услуг, оказанных в 2006 г., что подтверждено актом от 01.01.2007, признаются в налоговой базе 2006 г.). Однако это вовсе не следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (в нем нет ссылки на дату фактического оказания услуги), который является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ. И данная позиция также находит сторонников среди арбитров:

Постановление ФАС ВСО от 11.02.2009 N А33-15569/06-Ф02-216/09 (счета-фактуры за аренду транспортных средств за III - IV кварталы 2002 г. были датированы 2003 г. и выставлены в 2003 г., следовательно, расходы должны быть отражены в 2003 г.);
Постановление ФАС МО от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 (фактическое пользование товарным знаком имело место в 2003 - 2004 гг., а основание для уплаты роялти в виде претензионного письма возникло только в 2006 г., значит, роялти уменьшают налогооблагаемую прибыль 2006 г.);
Постановление ФАС УО от 25.01.2010 N Ф09-11166/09-С3 (налогоплательщик правомерно отразил в 2007 г. в составе расходов затраты по услугам хранения, оказанным в 2006 г., поскольку акт приемки-передачи услуг, счет-фактура составлены и получены только в 2007 г., оплата услуг произведена обществом также в 2007 г.).

Выходит, выбирать тот или иной момент налогоплательщику следует самостоятельно, главное - нельзя признавать в расходах стоимость услуг ранее момента их фактического оказания.

Далее, отметим один нюанс, нашедший отражение в разъяснениях чиновников, касающийся учета так называемых условно-постоянных расходов. Под такими затратами понимаются издержки, которые практически не зависят от объема производства продукции, в отличие от условно-переменных расходов. Так, в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 финансисты вспомнили, что по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. И в заключение разъяснения представители Минфина сделали вывод: по нашему мнению, для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), также могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы. Позднее аналогичное разъяснение было дано московскими налоговиками в Письме от 03.08.2009 N 16-15/079275.

Последнее число периода

Третий возможный вариант - признавать внереализационные и прочие расходы на последнее число отчетного (налогового) периода . Однако законодатель не уточнил, какой период имеется в виду: период, в котором должны быть произведены расчеты или были предъявлены расчетные документы, либо период, в котором расходы были осуществлены исходя из условий сделок, то есть услуги были оказаны, а работы выполнены. Поэтому ни в разъяснениях контролирующих органов, ни в арбитражной практике нам не удалось найти примеров применения данного варианта определения момента признания расходов.

Как сделать выбор?

Итак, в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ названы три альтернативных варианта определения момента признания расходов. Как налогоплательщику сделать свой выбор? Ответа на этот вопрос законодатель не дает. Официальные органы, видимо, тоже не могут окончательно определиться. Например , в Письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70 финансисты высказали мнение о том, что расходы признаются на одну из перечисленных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат в зависимости от того, какая из них наступила раньше.

В то же время в Письме от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 Минфин рекомендовал иной вариант: один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимых к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Однако с таким подходом можно поспорить: арбитры не поддержали инспекцию в ее требовании к налогоплательщику о необходимости закреплять в учетной политике один из способов признания расходов (Постановление ФАС МО от 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766-06).

Более того, в другом разъяснении, касающемся порядка учета расходов в виде премии покупателю (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), финансисты предложили использовать метод исключения: если договором купли-продажи (поставки) не установлена дата выплаты (предоставления) премии (скидки), указанные расходы налогоплательщика не могут быть учтены на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. В связи с этим расходы продавца (поставщика) по выплате (предоставлению) премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (Письмо от 26.04.2010 N 03-07-11/145). Иначе говоря, чиновники рекомендуют быть последовательными: если есть информация о датах расчетов, нужно руководствоваться ею, в ее отсутствие необходимо перейти к следующему варианту и смотреть на дату составления расчетного документа.

Как видим, единого алгоритма выбора между тремя вариантами не предлагает ни Налоговый кодекс, ни контролирующие органы. А это может указывать на отсутствие такого алгоритма. Следовательно, по нашему мнению, налогоплательщик в каждом конкретном случае вправе выбирать наиболее удобный вариант из возможных трех. Так, например, в Постановлении ФАС ПО от 16.07.2009 по делу N А55-18692/2008 сказано: указанная норма является диспозитивной и предусматривает возможность использования банком любого из трех вариантов (см. также Постановление ФАС ПО от 17.09.2009 по делу N А65-17304/2008). На практике же налогоплательщики чаще всего вносят специальное условие в учетную политику, принимаемую для целей налогообложения.

* * *

Расходы на услуги и работы сторонних организаций подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, только если они квалифицируются как прочие или внереализационные, поскольку учет расходов на работы и услуги производственного характера строится согласно п. 2 ст. 272 НК РФ.

Законодатель предлагает на выбор три момента отражения прочих и внереализационных расходов в налоговой базе: на дату расчетов, на дату предъявления (фактически - составления) расчетных документов и на последнее число периода. Единый подход по вопросу, как применять каждый из них и какой вариант выбрать в конкретном случае, в настоящее время не сложился ни в арбитражной практике, ни в разъяснениях специалистов, что дает организациям полную свободу. Наиболее часто налогоплательщики выбирают один из вариантов на свой вкус и прописывают его в учетной политике.

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Как уже было указано ранее, для организаций, применяющих кассовый метод и осуществляющих расходы, выраженные в иностранной валюте, датой признания расходов в целях налогообложения прибыли является дата фактической оплаты товаров (работ, услуг).

Курсовые разницы по задолженности, валютным кредитам, вкладам в , могут возникнуть только у тех организаций, которые определяют расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Следовательно, у организаций, применяющих порядок определения расходов для целей налогообложения кассовым методом, курсовых разниц не образуется. Но в бухгалтерском учете курсовые разницы все же отражать придется. Это требование ПБУ 3/2000.

Рассматривая кассовый метод признания расходов, следует обратить внимание на положения пункта 2 статьи 265 НК РФ. В соответствии с данным пунктом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

ü потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

ü не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

ü расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Указанные расходы признаются в текущей налоговой базе периода, в котором обнаружены ошибки, если невозможно определить конкретный период, к которому данные ошибки относятся. Если период совершения ошибки установить можно, следует произвести корректировку налоговых обязательств отчетного периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в налоговые органы представляются уточненные налоговые декларации по налогам, обязательства по котором пересчитываются в результате выявленных ошибок.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов.

Подпунктами 3 и 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и потери от простоев по внешним причинам. При кассовом методе данные расходы признаются после их фактической оплаты.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Учет данных убытков также отражается на счетах бухгалтерского учета. Источником выявления недостач и хищений являются результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Необходимым условием для признания данных расходов в целях налогообложения будет являться акт инвентаризации. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктом 27 Положения №34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К названным выше потерям можно отнести:

ü стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);

ü фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, материалов.

Расходы, связанные с ликвидацией и предотвращением последствий стихийных бедствий, принимаются к учету для целей налогообложения при применении кассового метода после их фактической оплаты.

Подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. На организации, применяющие кассовый метод, положения норм статьи 279 НК РФ не распространяются.

Более подробно с вопросами, касающимися расходов Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации ».

Статья 272 НК РФ:

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

2. Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса. Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

5.1. Расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса: 1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; 2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой; 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов; 4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов: в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве); 5) дата утверждения авансового отчета - для расходов: на командировки; на содержание служебного транспорта; на представительские расходы; на иные подобные расходы; 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты; 10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

8. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Положения настоящего пункта не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

9. Утратил силу. - Федеральный закон N 81-ФЗ.

10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов - бумажный или электронный - в насто-ящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия. Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.

Куда ни кинь - всюду клин

Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.

Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.

Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обос-новывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81 , 88 НК РФ ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.

Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме № АС-4-2/8792 , налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.

Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.

Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.

Какой из указанных вариантов предпочесть - решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).

Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.

Точка зрения налогового ведомства

Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 ).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

Когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;

Когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.

Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 № А56-71790/2010 .

Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ . Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ , определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Считая названную норму (ст. 272 НК РФ ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.

Какая норма общая, а какая - специальная?

В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ , например пп. 3 п. 7 .

Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ . Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 - 320 НК РФ .

В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип : расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму , предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261 , 262 , 266 , 267 НК РФ ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) или последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:

Сумм комиссионных сборов;

Затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);

Арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

Иных подобных расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ , в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.

Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011 , от 21.11.2011 № А44-824/2011 , ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009 .

Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:

- положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-73890/11‑91‑314 );

- под датой предъявления документов (уточним - «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010 );

- Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 № А40-44297/11‑91‑190 ).

Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.

Здесь следует отметить, что другая специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ )налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг.

Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.

Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 № А56-46840/2009 , ФАС ДВО от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009 .

Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 № А40-70714/11‑75‑292 .

Позиция Минфина

В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе - данный пункт не уточняет.

Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше , - дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 № 03‑03‑06/1/288 , от 25.08.2010 № 03‑03‑

06/1/565 , от 16.02.2010 № 03‑03‑06/1/70 ). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 № 03‑

03‑04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций - не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).

Была ли ошибка?

Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:

Когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;

Когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 № 03‑03‑06/1/24 , от 26.08.2011 № 03‑03‑06/1/526 , от 01.08.2011 № 03‑03‑06/1/436 .

А в Письме от 30.01.2012 № 03‑03‑06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ , но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03‑03‑06/1/647 ).

Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476 , от 15.03.2010 № 03‑02‑07/1-105 ). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.

На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ , согласно которым налогоплательщик:

- обязан приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет;

- вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ , посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.

Вместо заключения

Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».

Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка - в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010 . Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.