Производственные затраты распределяют между. Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом

Основные понятия

Распределœение затрат между объектами калькулирования

Калькулирование - это исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляции , то есть документа͵ в котором представлены всœе расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции (работ, услуг) в разрезе калькуляционных статей .

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) предполагает разделœение всœех затрат по характеру их связи с процессом производства продукции (работ, услуг) на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это затраты, которые можно включить в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) по признаку их прямой принадлежности.

К прямым затратам относятся: сырье и материалы, топливо и энергия для технологических целœей, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, основная зарплата производственных рабочих.

Прямые затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо и энергию для технологических целœей определяются на базе технически обоснованных норм их расхода на производство единицы продукции, цен соответствующих видов материальных ресурсов и относящихся к ним транспортно-заготовительных расходов. При этом общая сумма затрат на сырье и материалы должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов по цене их возможного использования или реализации.

Затраты на основную заработную плату производственных рабочих при сдельной оплате труда определяются на базе плановых норм затрат труда и сдельных расценок, а при повременной оплате - на базе нормативных ставок основной заработной платы и планируемого объёма производства соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Косвенные затраты - это затраты, которые включаются в себестоимость единицы продукции пропорционально какой-либо экономически обоснованной базе. Для косвенных затрат характерно отсутствие их прямой связи с производством конкретных видов продукции (работ, услуг).

Распределœение затрат между объектами калькулирования производится одним из следующих методов.

Простой (ʼʼкотловойʼʼ) метод - используется предприятиями, выпускающими однородную продукцию (работы, услуги), при условии, что себестоимость всœей выпущенной продукции (работ, услуг) равна сумме произведенных предприятием затрат, то есть незавершенное производство отсутствует.

При использовании данного метода себестоимость единицы продукции (работ, услуг) рассчитывается делœением всœех произведенных предприятием производственных затрат на количество выпущенной продукции (работ, услуг).

Пример . Все производственные затраты автомойки составили за отчетный период 48 000 руб. В течение отчетного периода было оказано 2 000 услуг автомойки.

Решение .

Позаказный метод - используется предприятиями, производящими разнородную продукцию (работы, услуги). Суть этого метода состоит в том, что затраты на производство распределяются по заказам. Объектом учета является заказ. Прямые затраты на производство продукции (работ, услуг) группируются соответственно по заказам, а косвенные затраты распределяются пропорционально заработной плате. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании изготовления всœего заказа путем суммирования всœех затрат по заказу. Для расчёта себестоимости единицы продукции (работ, услуг) сумма затрат по заказу делится на количество произведенных единиц продукции (работ, услуг).

Пример . Предприятие произвело продукцию (работы, услуги) по двум заказам: по заказу №1 в количестве 500 единиц, по заказу №2 в количестве 800 единиц. Суммарные затраты по заказу №1 составили 50 000 руб., по заказу №2 - 120 000 руб.

Решение . Себестоимость единицы продукции (работ, услуг), произведенной по заказу №1

Себестоимость единицы продукции (работ, услуг), произведенной по заказу №2

Нормативный метод - когда учет затрат по предприятию или цеху ведется без группировки по отдельным заказам. Нормативный метод предполагает:

1) расчет себестоимости по нормам расхода трудовых и материальных затрат,

2) выявление отклонений от норм за рассматриваемый период,

3) расчет фактической себестоимости с учетом отклонений.

Пример . Предприятие выпускает из листовой стали шайбы диаметром 10 мм и 12 мм. Нормы расхода материала на изготовление 1 тыс. шайб составляют соответственно 1,8 кг и 2,3 кᴦ. За отчетный период предприятием выпущено 3 млн. шайб диаметром 10 мм и 2 млн. шайб диаметром 12 мм, при этом фактически израсходовано 9 750 кг листовой стали.

Косвенные расходы - это, во-первых, общепроизводственные затраты, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Общехозяйственные расходы гоже необходимо признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на готовый продукт прямым путем, поэтому могут учитываться в составе косвенных расходов. Состав косвенных расходов отражен на рис. 3.1.

К косвенным расходам, как уже отмечалось, относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают затраты на материалы, топливо, энергию, заработную плату рабочих и оплату услуг по содержанию и ремонту производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов, их амортизацию, стоимость оснастки, затраты но их восстановлению и прочие расходы, связанные с содержанием и работой оборудования и транспортных средств.

В совокупности эти затраты отражают издержки орудий труда по перенесению стоимости потребленных средств производства на готовый продукт. В управленческом учете предусмотрена возможность выделения из состава перечисленных затрат расходов па внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, если они составляют значительный удельный вес в издержках производства. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта.

Управленческий учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и затрат по внутризаводскому перемещению материалов и продукции ведется по отдельным цехам и видам производства, крупным агрегатам.

Общецеховые и общехозяйственные расходы характеризуют затраты предприятия на организацию и управление производством. Сюда же относится часть производственных и внепроизводственных потерь организации. Соответственно, общепроизводственные и общехозяйственные расходы подразделяются на управленческие, общехозяйственные и непроизводительные затраты.

Фактические суммы затрат на содержание оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского или управленческого учета в разрезе установленной номенклатуры статей, значительная часть которых также является комплексными (например, расходы на содержание и ремонт основных средств, испытания, опыты и исследования, внутризаводское перемещение грузов и т.д.).

Все они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер, т.е. в их составе отражаются все экономические элементы затрат;
• эти расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а затем между изделиями косвенным порядком;
• учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с номенклатурой;
• счета закрываются в конце месяца;
• единой является методика контроля затрат - составляют сметы ио статьям расходов и сопоставляют их с фактическими данными.

Рис. 3.1.

На большинстве предприятий общим правилом является распределение затрат пропорционально их нормативной величине.

Точно так же эти расходы распределяются между забракованными изделиями, потерями от простоев и внутризаводскими услугами.

Косвенные расходы на работы, выполненные для капитального строительства, обслуживающих хозяйств, производства товаров народного потребления распределяются только в той части, которая непосредственно относится к данным работам (по сметам).

В качестве базы для пропорционального распределения косвенных расходов между видами продукции можно выбрать:

• заработную плату производственных рабочих без доплат;
• затраты на обработку без стоимости материалов;
• сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;
• количество отработанных рабочими человеко-часов;
• массу или объем выработанной продукции.

Выбор способа распределения должен быть обусловлен максимальным приближением результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции, что влияет на фактическую себестоимость и прибыль. Способ должен соответствовать принятым на предприятии производственным и технологическим процессам, быть нетрудоемким и простым для понимания, соответствовать принципам учета и калькулирования.

Учет и способы распределения общепроизводственных расходов

К общепроизводственным расходам как части расходов организации по обычным (уставным) видам ее деятельности относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Данные расходы имеют место, как правило, в организациях промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве - строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные и иные производственные организации с цеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховые расходы в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производств по статьям затрат. Сельскохозяйственные организации ведут учет общепроизводственных расходов по видам деятельности (растениеводство, животноводство и др.) в разрезе своих подразделений (отделений, ферм И Т.И.).

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на счете 25 в составе следующих затрат:

• 1) амортизация производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, - с кредита счета 02 "Амортизация основных средств";
• 2) расходы но эксплуатации оборудования (стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии);
• 3) расходы на оплату труда вспомогательных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них;
• 4) стоимость потребленных в процессе производства топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии;
• 5) стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и другие аналогичные расходы

с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";

• 6) расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструмента (стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов); расходы на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение от них;
• 7) стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств и ценных инструментов либо отчисления в резерв на ремонт основных средств (если в соответствии с учетной политикой организация образует данный резерв) - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" либо счета
• 96 "Резервы предстоящих расходов":
  • а) затраты на внутризаводские перемещения грузов (расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств, занятых перемещением грузов, подвозкой в цеха и выгрузкой материалов, инструментов и деталей и доставкой готовой продукции на склады хранения; стоимость транспортных услуг вспомогательных производств, а также сторонних организаций - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
  • б) амортизация нематериальных активов - с кредита счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
  • в) расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов - с кредита счета 76 "Расчеты с равными дебиторами и кредиторами";
• 8) расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием указанных производств, - с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
• 9) прочие расходы, в частности расходы на подготовку и освоение производства, учитываемые предварительно в составе расходов будущих периодов (если период освоения непродолжителен, данные расходы могут учитываться непосредственно в составе цеховых расходов), - с кредита счета
• 97 "Расходы будущих периодов" и т.п.

Накопленные в течение месяца па счете 25 затраты в конце месяца распределяются по видам продукции и списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 99 "Прибыли и убытки".

Существуют следующие способы распределения общепроизводственных расходов:

• 1) распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (металлургические, пищевые предприятия);
• 2) пропорционально сумме прямых затрат;
• 3) пропорционально затратам по переделу (химические предприятия);
• 4) по заранее установленным цеховым ставкам;
• 5) пропорционально отработанным станко-часам;
• 6) пропорционально израсходованным материалам;
• 7) пропорционально основной заработной плате;
• 8) пропорционально сметным или нормативным ставкам.

Относительно каждого способа можно привести доводы "за" и "против". Выбирая способ распределения расходов, необходимо учитывать конкретные условия работы каждого предприятия, потому что в условиях одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться.

Рассмотрим сущность способа распределения пропорционально сметным или нормативным ставкам:

• а) все оборудование производства (цеха) распределяется на технологически однородные группы с разными расходами на содержание;
• б) на основе расчетов но статьям определяется нормативная величина той части расходов, которая связана с содержанием и эксплуатацией оборудования на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Немеханизированные операции выделяются, и по ним определяются расходы за час работы;
• в) нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;
• г) на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия, а с помощью коэффициентов приведения машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;
• д) умножением приведенных машино-часов по каждому изделию на нормативные расходы за час работы оборудования но группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие.

Способ распределения пропорционально основной заработной плате производственных рабочих осуществляется в такой последовательности операций:

• а) посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам;
• б) определяется доля (процентное соотношение) фактических производственных расходов по отношению к найденной сумме заработной платы рабочих;
• в) умножением процента (расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление конкретных видов продукции, определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции;
• г) путем деления найденной суммы расходов на количество произведенных изделий определяют суммы расходов на единицу продукции.

Следует остановиться на распределении косвенных расходов между производственными подразделениями.

Существуют три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

• 1) прямого распределения затрат;
• 2) пошагового (последовательного) распределения;
• 3) взаимного распределения (двусторонний).

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Допустим, на предприятии выпускается два вида продукции - А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения "Прямые затраты труда" себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения "Часы работы оборудования" - наоборот.

Таким образом, процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

• 1. Выбор объекта учета затрат. Объектом может быть продукт, заказ, передел, вид производства, структурное подразделение.
• 2. Отбор и накопление затрат.
• 3. Выбор метода распределения затрат по объектам.

База распределения это основа для разнесения накладных расходов (косвенных, периодических - в зависимости от используемой классификации затрат). Максимально точные данные об уровне себестоимости и прибыльности просто необходимы: при неправильной оценке компания может отказаться от прибыльных продуктов в пользу убыточных.

На предприятии может использоваться одновременно несколько баз распределения косвенных затрат.

В наиболее простом случае организация может использовать единую ставку накладных расходов. При этом, как правило, базой распределения является количество часов труда основных рабочих или основного оборудования. Однако в силу своей упрощенности этот метод в большинстве случаев дает не очень точные результаты.

Если подразделения компании имеют разные характеристики, связанные с потреблением накладных расходов, то применение своей ставки для каждой статьи накладных расходов дает более точные результаты. Сначала производится подсчет прямых затрат каждого из подразделений. Затем распределяются накладные расходы по всем подразделениям соответственно базам, выбранным для тех или иных статей затрат. Такое распределение затрат называется распределением по дифференцированным ставкам.

Пример 3.3

Прямое распределение накладных по дифференцированным ставкам. Распределяются затраты сервисных подразделений (отделов управления и снабжения) на три цеха (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Исходные данные

Начнем с распределения арендной платы. Подразделения занимают следующие площади (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Площадь подразделений

Предполагаем, что аренда зданий для отдела управления и отдела снабжения из-за их удаленности обходится дешевле, чем аренда зданий производственных помещений, и составляет 2400 руб. Поэтому мы распределяем эти 2400 руб. между двумя отделами в пропорции занятых ими площадей (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Распределение стоимости аренды между сервисными подразделениями

Затем распределяем оставшиеся 21 600 руб. стоимости аренды среди трех производственных подразделений (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Стоимость аренды для трех производственных подразделений

Таблица 3.5

Объемы выпуска продукции по цехам

Сумму страховки распределяем пропорционально стоимостям застрахованного имущества (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Стоимость застрахованного имущества

После подсчета прямых и распределения непрямых затрат отдел управления имеет всего 30 503 руб. затрат, а отдел снабжения - 19 395 руб. (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Распределенные накладные расходы по дифференцированным ставкам

Осталось распределить затраты двух сервисных подразделений на три производственных цеха.

При методе прямого распределения затраты каждого отдела распределяются только между цехами. Взаимодействие отделов между собой игнорируется (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Распределение затрат каждого отдела

Когда таблица распределения затрат будет заполнена, ее нижняя часть будет выглядеть, как показано в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Итоги распределения

Метод пошагового распределения применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке, например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства; услуги администрации - основным цехом, складом готовой продукции и ремонтными цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую можно определить потребление этих услуг другими подразделениями (например, для ремонтного цеха - количество времени на ремонт; для транспортного цеха - пробег автотранспорта (км); для складских помещений - площадь (м 2) и т.д.).

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Метод пошагового распределения затрат сервисных подразделений применяется, если они оказывают друг другу услуги значительного объема.

Суть метода такова. Выбирается самое затратное сервисное подразделение, и его затраты распределяются по всем остальным подразделениям, как сервисным, так и производственным. Затем выбирается самое затратное из оставшихся сервисных подразделений, и проводится такая же процедура. И так далее до тех пор, пока затраты всех сервисных подразделений нс будут распределены. Метод дает более корректное распределение по сравнению с методом прямого распределения, легок в использовании, однако услуги, оказываемые сервисным подразделением самому себе, все-таки игнорируются, и, кроме того, существует разница в зависимости оттого, с какого подразделения начинается первая итерация, т.е. повторное совершение операции.

Пример 3.4

Пошаговое распределение. Исходные данные взяты из примера 3.3. Распределение начинается с отдела управления, так как у него затраты больше, нежели у отдела снабжения. Предположим, что половина всех заказов на снабжение была выполнена в интересах отдела управления. Кроме того, понадобится информация о заказах на снабжение и числе работников, занятых в отделах (табл. 3.10).

С помощью метода пошагового распределения затраты отдела управления будут распределены, как показано в табл. 3.11.

Таблица 3.10

Данные о количестве заказов и числе работников

Таблица 3.11

Распределение затрат отдела управления

Затем затраты отдела снабжения распределяются на производственные подразделения. Они составляют 21 655 (19 395 + 2260) (табл. 3.12).

Таблица 3.12

Распределение затрат на производственные подразделения

В результате имеем следующее распределение затрат (табл. 3.13).

Таблица 3.13

Окончательное распределение затрат

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Вручную, без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Метод взаимного распределения. Исходные данные взяты из примеров 3.3 и 3.4. Метод взаимного распределения затрат еще называют двухсторонним, или обратным. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Основан этот метод на решении системы линейных уравнений. Для двух обслуживающих подразделений система решается достаточно просто.

При большем количестве сервисных подразделений для решения задачи распределения обратным методом потребуются элементарные знания линейной алгебры. Затраты двух отделов могут быть представлены в следующем алгебраическом виде:

где Y - затраты отдела управления; X - затраты отдела снабжения.

Решив систему двух линейных уравнений, ПОЛУЧИМ

Таблица 3.14 отражает распределение, выполненное с помощью метода взаимного распределения.

Таблица 3.14

Так будет выглядеть таблица распределения затрат (табл. 3.15).

Таблица 3.15

Распределение косвенных затрат на заказы и виды продукции

При выборе базы для распределения косвенных расходов на заказы и виды продукции следует определить фактор связи косвенных расходов с объемом готовой продукции. Этот фактор и может являться базой распределения косвенных расходов.

В зависимости от преимущественного использования тех или других ресурсов производства можно классифицировать па трудоемкие, капиталоемкие и материалоемкие.

Для трудоемкого производства в качестве базы распределения следует использовать трудозатраты в натуральном и денежном измерении. Для материалоемкого производства - прямые (фактические, плановые или нормативные) материальные затраты. Для капиталоемкого производства наиболее подходящие базы распределения - амортизационные отчисления, время работы оборудования.

Следует использовать комбинированные базы распределения, когда нельзя точно определить вид продукции (трудоемкая, капиталоемкая или материалоемкая), и дополнительные базы распределения (объемы и себестоимость выпуска и продаж, себестоимость закупки сырья и материалов, маржинальный доход).

Обобщая изложенное, следует отметить, что наиболее точная оценка себестоимости продукции позволяет определить: грамотную ценовую политику, реальную эффективность производства, а значит, и улучшение финансовых результатов деятельности предприятия.

Многопродуктовое распределение затрат

В приведенных в этой главе примерах предполагалось, что каждое производственное подразделение вырабатывает какой-то один продукт. Однако нередко подразделение участвует в производстве нескольких видов продукции. В таком случае затраты сервисных подразделений распределяются сначала gо производственным подразделениям, а потом, уже в каждом производственном подразделении, - на конкретную продукцию. При этом в основном используют методы долевого распределения. Суть таких методов состоит в том, что накладные расходы на тот или иной продукт вычисляются как некий процент от выбранного показателя. Для этого чаще всего используются величины заработной платы основных производственных рабочих и затраты на основные производственные материалы. Еще один часто используемый метод - распределение пропорционально объему выпущенной продукции, когда на каждую единицу выпуска списывают определенную сумму накладных расходов.

Учет и распределение общехозяйственных расходов

Как уже говорилось, общехозяйственные расходы представляют собой затраты предприятия по управлению, являющиеся составной частью расходов предприятия по его обычным видам деятельности по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), но которые не связаны непосредственно с производственным процессом, в связи с чем данные расходы можно также называть управленческими расходами. В строительстве их называют накладными расходами.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Их можно классифицировать по видам, технико-экономическим факторам, календарным периодам для целей калькулирования себестоимости работ и услуг и для целей налогообложения.

Виды затрат, включаемых в общехозяйственные расходы, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг) сметой затрат. К общехозяйственным расходам, как правило, относятся такие их виды:

• административно-управленческие расходы;
• расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт;
• расходы по уплате арендной платы за помещения управленческого назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отдельные виды управленческих расходов могут по решению организации учитываться непосредственно по МВЗ с их включением в состав себестоимости объекта калькулирования напрямую. Эго относится к расходам по оплате труда управленческого персонала цехов (участков), вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, амортизации основных средств и т.п.

По технико-экономическим факторам общехозяйственные расходы подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные. Общехозяйственные расходы, как правило, по своему характеру в целом относятся к условно-постоянным расходам.

Общехозяйственные расходы но календарным периодам подразделяются на постоянные и единовременные затраты.

Для целей управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе производственной себестоимости продукции (работ и услуг) и себестоимости проданной продукции (работ и услуг).

Для целей налогообложения общехозяйственные расходы подразделяются на лимитируемые и нелимитируемые расходы.

В соответствии с изложенным общехозяйственные расходы как расходы по управлению учитываются на счете 26:

• всеми организациями, занятыми производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), кроме торговых организаций и организаций, занятых иной посреднической деятельностью;
• организациями, которые наряду с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) как обычными видами своей деятельности занимаются торговыми операциями;
• организациями, специализирующимися па реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами;
• профессиональными участниками рынка ценных бумаг (инвестиционными фондами, брокерами, дилерами и т.п.).

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 ежемесячно на основе данных из разработочных таблиц, ведомостей и других бухгалтерских регистров с кредита следующих счетов:

• 02 "Амортизация основных средств" - в части амортизации основных средств;
• 05 "Амортизация нематериальных активов" - в части амортизации нематериальных активов;
• 10 "Материалы" - в части стоимости использованных в производстве материально-производственных запасов;
• 23 "Вспомогательные производства" - в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств;
• 25 "Общепроизводственные расходы" - в части расходов строительных организаций но эксплуатации строительных машин и механизмов;
• 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
• 68 "Расчеты но налогам и сборам";
• 69 "Расчеты но социальному страхованию и обеспечению";
• 70 "Расчеты с персоналом но оплате труда" - в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению с них;
• 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части отчислений по имущественному и личному страхованию;
• 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в части недостач и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы;
• 97 "Расходы будущих периодов" - в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.

Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, предприятие распределяет ежемесячно исходя из своей отраслевой принадлежности и в соответствии с принятой учетной политикой. Данные расходы списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Также общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

3.6. Виды себестоимости и ее структура

Совокупность затрат, связанных с производством и реализацией продукции, образует себестоимость производства. Себестоимость характеризует в обобщенном виде уровень развития и эффективность производства, а также целесообразность выпуска той или иной продукции. От уровня

себестоимости зависят прибыль и уровень рентабельности, поэтому одной из существенных задач каждого хозяйствующего субъекта является комплексное и эффективное управление себестоимостью.

Себестоимость производства разделяется на себестоимость готовой продукции и себестоимость НЗП.

Себестоимость продукции - сумма прямых материальных, трудовых и прочих производственных и непроизводственных затрат, отнесенных на продукцию, произведенную и реализованную в определенном периоде. НЗП - продукция, не прошедшая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.

В зависимости от специфики деятельности хозяйствующих субъектов, организации бухгалтерского и управленческого учета, потребностей руководителя и менеджеров выделяют различные виды себестоимости.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается обычно делением общей себестоимости объекта калькулирования на число калькуляционных единиц продукции.

Калькуляционная единица - это измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции (обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции), и в плане производства продукции в натуральном выражении.

На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:

• 1) условные единицы - спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
• 2) натуральные единицы - штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и др.;
• 3) условно-натуральные единицы - 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.;
• 4) эксплуатационные единицы - мощность, производительность и др.;
• 5) единицы работ - одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.;
• 6) единицы времени - машино-день, машино-час, нормо-час и др.

На предприятиях для калькулирования себестоимости из всего комплекса калькуляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Если для определенного вида продукции используются два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель.

Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями. Для хлебопекарных предприятий калькуляционной единицей является один центнер, для пивоваренных предприятий - один декалитр (дал) и т.д.

Фактическая себестоимость - совокупность данных о фактически произведенных затратах.

Цеховая себестоимость - совокупность затрат на производство продукции в пределах цеха, она включает в себя прямые затраты и общепроизводственные расходы.

Производственная себестоимость включает в себя цеховую себестоимость, общезаводские расходы и затраты вспомогательных производств.

Полная себестоимость - производственная себестоимость и затраты по реализации продукции.

Плановая себестоимость определяется на основе запланированных расходов.

Нормативная себестоимость рассчитывается с использованием нормативных значений.

Цели и задачи финансового и бухгалтерского управленческого учета различаются, поэтому и подходы к формированию себестоимости различны. В финансовом учете калькулирование себестоимости осуществляется в соответствии с действующими отраслевыми нормативными рекомендациями. Затраты, образующие себестоимость продукции, как уже говорилось, группируются в зависимости от их экономического содержания но следующим элементам:

• 1) материальные затраты;
• 2) затраты на оплату труда;
• 3) отчисления на социальные нужды;
• 4) амортизация основных фондов;
• 5) прочие затраты.

Затраты, не связанные с производством продукции (благоустройство городов и поселков, оказание помощи сельскому хозяйству, оплата аудиторской проверки, проводимой по инициативе учредителей, платежи за предельно допустимые выбросы в природную среду и др.), в себестоимость не включаются, а возмещаются из прибыли предприятия.

Как отмечалось ранее, основные составляющие себестоимости продукции - прямые и косвенные затраты. При этом выделяют два основных элемента прямых затрат: материальные затраты и затраты на оплату труда.

Структура себестоимости может быть представлена:

• в соответствии с МСФО;
• по статьям калькуляции;
• по уровню иерархии;
• по экономическим элементам.
• 1. В соответствии с МСФО в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы; полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов (рис. 3.2).
• 2. По статьям калькуляции структура себестоимости может быть представлена следующим образом.

Для основного производства:

• прямые затраты:
• - сырье и материалы;

Рис. 3.2.

• - энергозатраты;
• - вспомогательные материалы (химикаты) плюс услуги вспомогательного производства;
• - страховые взносы с фонда оплаты труда (ФОТ);
• косвенные расходы:
  • - общехозяйственные расходы;
• кроме того:

Для вспомогательного производства:

• прямые затраты:
  • - вспомогательные материалы плюс услуги вспомогательного производства;
  • - заработная плата основных производственных рабочих;
  • - заработная плата вспомогательных рабочих;
  • - страховые взносы с ФОТ;
• косвенные расходы:
• - общепроизводственные расходы;
• - общехозяйственные расходы;
• кроме того:
• - налоги, включаемые в состав себестоимости.

Итого: полная производственная себестоимость.

3. Структура себестоимости по уровням иерархии показана на рис. 3.3.

Рис. 3.3.

• 1-5 - цеховая себестоимость (статьи прямых и косвенных цеховых затрат); 1-6 - производственная себестоимость (6 - общепроизводственные расходы); 1-7 - полная себестоимость (7 - общехозяйственные расходы)
• 4. Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим экономическим элементам :
  • материальные затраты;
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация;
  • прочие затраты.

В управленческом учете формирование себестоимости основано на стремлении получить наиболее полную, объективную картину затрат, позволяющую управлять себестоимостью. Направления использования информации в системе управления себестоимостью могут быть следующими: прогнозирование, планирование, нормирование, учет фактически произведенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, анализ, контроль и регулирование.

• Чая В. Т, Чупахина II. И. Управленческий учет: учеб, пособие. М.: Эксмо, 2009.

В 1С:УПП существует несколько способов распределения затрат на выпущенную продукцию.

Распределение затрат на выпущенную продукцию можно указывать в документах выпуска продукции и услуг: Отчет производства за смену, Акт об оказании производственных услуг, Поступление товаров из переработки (Меню Документы-> Управление производством).

В документе Отчет производства за смену для распределения материальных затрат необходимо на закладке Распределение материалов указать материал, количество, статью затрат, номенклатурную группу, счет затрат и продукцию, в себестоимость которой мы хотим включить эти затраты. На закладке Распределение прочих затрат мы можем указать распределение нематериальных затрат на выпускаемую продукцию.

В документах Акт об оказании производственных услуг и Поступление товаров из переработки также можно указать распределение затрат аналогично Отчету производства за смену.

Также в 1С:Управление Производственным Предприятием для распределение затрат можно воспользователься документами Распределение материалов на выпуск и Распределение прочих затрат (Меню Документы-> Управление затратами).

В документе Распределение материалов на выпуск на закладке Продукция мы указываем продукцию, на которую хотим распределить затраты. На закладке Материалы указываем материалы, количество, номенклатурную группу, счет затрат и статью затрат (статья затрат должна быть с видом затрат «Материальные» и характером затрат «Производственные»). На закладке Распределение материалов указываем распределение материалов с закладки Материалы на выпуск продукции, в разрезах выпуска продукции.

Заполнение документа Распределение прочих затрат происходит аналогично.

В 1С:Управление Производственным Предприятием также есть возможность производить распределение затрат автоматически при выполнении регламентной операции «Расчет себестоимости» по некоторым правилам, которые устанавливаются до расчета себестоимости. Для управленческого учета методы распределения затрат устанавливаются в регистре сведений «Способы распределения статей затрат», а в регламентированном учете в регистре сведений «Способы распределения статей затрат организаций». Данные регистры заполняются аналогично, поэтому рассмотрим заполнение на примере регистра сведений «Способы распределения статей затрат организаций» для распределения затрат в регламентированном учете.

Период - дата, с которой данное распределение будет действовать.

Организация - указываем для затрат в какой организации устанавливается способ распределения.

Статья затрат - указываем статью затрат, затраты по которой должны распределяться.

Счет затрат (НУ) – указываем, затраты по какому счету будут распределяться.

Не распределять – при установке данного флага затраты распределяться не будут, т.е. перейдут в незавершенное производство.

Характер распределения – указывается область распределения затрат. Можно выбрать один из следующих вариантов:

Производственные расходы (указывается только для производственных статей затрат) – распределение производится с учетом подразделений, т.е. затрата распределится на выпуски того подразделения, в котором она возникла;

Учитывать подразделение (косвенные расходы) – распределение также происходит с учетом подразделений.

Не учитывать подразделение (косвенные расходы) – в данном случае распределение будет происходить без учета подразделений.

Подразделение – указываем для затрат какого подразделения действует данный способ распределения.

Способ распределения – данный реквизит определяет базу распределения, т.е. на что и пропорционально чему будут распределяться затраты.

Рассмотрим подробнее заполнение справочника «Способы распределения затрат».

Возможно использовать следующие базы распределения:

- По объему выпуска

В данном случае базой распределения будут объемы выпущенной продукции. Рассмотрим на примере.

Отразим затраты по электроэнергии на сумму 300 000 руб. документом Поступление товаров и услуг.

Также сделаем выпуск продукции: Стол кухонный БС-55 в количестве 5 шт. и Стол компьютерный СК-24 в количестве 10 шт.

Проведем документ Расчет себестоимости и посмотрим как распределились затраты по электроэнергии. Для этого сформируем отчет Затраты на выпуск

Затраты распределились в соответствии с базой распределения (т.е. по объему выпуска продукции). Продукции было выпущено 15 шт., из них 5 шт. это Стол кухонный БС-55, поэтому затраты по электроэнергии суммой 100 000 руб. из 300 000 руб. ушли на затраты по выпуску Стола кухонного БС-55, аналогично по продукции Стол компьютерный СК-24. Посмотреть каким образом рассчиталась база для распределения можно по движениям документа Расчет себестоимости в регистре сведений База распределения затрат (бухгалтерский учет).

Также при использовании базы распределения «По объему выпуска» можно указать «Показатель базы распределения»:

«Натуральные ед.изм.» - база рассчитывается по количественным показателям выпуска;

«Цены номенклатуры» - база рассчитывается как количество выпуска умноженное на цену номенклатуры по типу цен указанному в реквизите «Тип цен»;

«Фактическая цена реализации» - база рассчитывается как количество выпуска умноженное среднюю цену продажи номенклатуры в текущем месяце.

В способе распределения изменим показатель базы,выберем «Фактическая цена реализации». Оформим продажу столов: Стол кухонный БС-55 по цене 1500 руб. за шт. и Стол компьютерный СК-24 по цене 2000 руб.

Проведем Расчет себестоимости и посмотрим на результаты.

- По объему продаж

В данном случае базой для распределения будет объем продаж, т.е. затраты распределятся только на ту продукцию, которая была продана в текущем месяце. У данного способа также можно выбрать показатель базы распределения аналогично способы «по объему выпуска».

В данном примере база для каждой выпущенной продукции будет равна 1,т.к. за месяц было реализовано по 1шт. каждой продукции:

- По стоимости затрат.

В данном случае базой распределения будут прямые затраты, причем, если не все прямые затраты (поступившие в данный месяц в производство) будут распределены на выпущенную продукцию, тогда и распределяемая затрата частично распределится на себестоимость выпущенной продукции, а частично останется в незавершенном производстве.

В первой строке в столбце База приход общая сумма затрат, переданных в производство, в столбце База остаток НЗП сумма затрат, оставшихся в незавершенном производстве на конец месяца. В следующих строках определяется база для распределения затрат на выпущенную продукцию, в данном случае база определяется, как стоимость затрат распределенных на продукцию (например Отчетом производства за смену).

Распределение затрат посмотрим по отчету «Ведомость по производственным затратам»:

- По основному сырью

Базой распределения будет объем использования основного сырья для выпуска продукции. Программа определяет, какие материалы использовались при производстве продукции и к какому основному сырью они относятся, таким образом, получая базу распределения. Перечень видов основного сырья указывается в справочнике «Основное сырье». Добавим в справочник «Основное сырье» новый элемент Метизы и добавим в табличную часть Материалы 2 номенклатуры: Гайка М4 и Гайка М5.

В способе распределения затрат в поле Основное сырье необходимо указать основное сырье, по которому будет определяться база распределения:

Сформируем отчет «Ведомость по производственным затратам». По отчету видно, что в производство поступило 40шт основного сырья, 18 шт. было распределено на выпуск продукции и 22шт. остались в НЗП. Аналогичные данные видно в регистре сведений «База распределения затрат (бухгалтерский учет)».

Для данного способа распределения также есть возможность выбирать «Показатель базы распределения»: Натуральные ед.изм или Цены номенклатуры(аналогично способу «по объему выпуска»).

- По нормативам.

В данном случае база будет рассчитываться, как количество выпущенной продукции, умноженное на плановую себестоимость. Плановая себестоимость задается в регистре сведений «Плановая себестоимость номенклатуры» в разрезе номенклатуры, характеристики и статьи затрат. Зададим плановую себестоимость.

В данном случае затраты распределятся следующим образом: Стол кухонный БС-55 выпущено 5шт., плановая себестоимость 100 USD, база равна 500; Стол компьютерный СК-24 выпущено 10шт., плановая себестоимость 150 USD, база равна 1500.

- Вручную

В данном случае пользователь сам может определять базу распределения. Для этого необходимо в регистре «Способы распределения статей затрат организаций» для статьи затрат задать Способ распределения с видом базу «Вручную», далее необходимо создать документ «Установка базы распределения затрат».

В документе необходимо заполнить:

Организация – по какой организации устанавливается база;

Способ распределения – необходимо выбрать способ распределения с видом базы распределения «Вручную» для которого мы будем устанавливать базу;

В табличной части «База распределения» необходимо заполнить базу распределения с учетом аналитики, в разрезе которой будет происходить распределение. Показатель «База приход» определяет распределение между разрезами аналитики (т.е. между строками табличной части). Доля затрат, которая поступила на каждый аналитический разрез далее распределяется на затраты на выпуск продукции и НЗП в пропорции «База» / «База остаток НЗП».

Дополнительные параметры:

- «Распределять на собственную продукцию» - признак распределения затрат на собственную продукцию.

- «Распределять на продукцию стороннего переработчика» - признак распределения затрат продукцию, выпущенную сторонним переработчиком.

- «Распределять на продукцию из давальческого сырья» - признак распределения затрат на продукцию, выпущенную из сырья давальца.

- «Распределять на наработку» - признак распределения затрат на объем наработки.

- «Распределять на подчиненные подразделения» - данный признак позволяет сначала распределить затраты между текущим подразделением и подчиненными ему (необходимо указать Способ распределения по подразделениям). Далее затраты, пришедшие в подчиненные подразделения распределяются там в соответствии с тем способом распределения, который указан для каждого из этих подразделений в регистре «Способы распределения статей затрат организаций».

Отборы.

На закладке «Отбор» можно наложить отборы на базу распределения. Например для способа распределения «По стоимости затрат» можно установить отбор вид затрат или статью затрат.

На закладке «Фильтры» можно указать фильтр по получателям затрат: по номенклатуре или номенклатурным группам.

Спасибо!

В случае обмена продукцией и услугами между отдельными подразделениями, необходимо осуществить учет и распределение стоимости данной продукции (услуг). Это необходимо для точной калькуляции себестоимости и дифференцированного отражения результатов деятельности организации. Стоимость продукции (услуг) для собственного потребления представляет собой вторичные издержки по каждому месту возникновения затрат. Для распределения затрат наиболее часто применяются три метода.

Метод простого распределения . Применяется, если подразделения не оказывают услуг друг другу. Расходы по каждому вспомогательному подразделению относятся на производственные подразделения напрямую пропорционально выбранной базе распределения. Данная база сохраняется неизменной в течение длительного периода.

Метод пошагового распределения . Применяется, если подразделения оказывают услуги друг другу в одностороннем порядке. Выбирается подразделение, которое обслуживает наибольшее число других подразделений, затем переходят от одного подразделения к другому. Для каждого подразделения выбирается база распределения. Данный метод является более точным, чем метод простого распределения.

Метод двустороннего или взаимного распределения . Применяется, если между подразделениями существуют двусторонние взаимные связи. Данный метод является самым точным, но и самым сложным. Метод основан на решении системы линейных уравнений.

Пример. Учет и распределение затрат по местам формирования и центрам ответственности

Структура предприятия представлена двумя производственными подразделениями (цех№1, цех№2) и тремя непроизводственными (администрация, ремонтный цех, вспомогательный цех). Места возникновения затрат совпадают с центрами ответственности.

Затраты центров ответственности за ответный период (тыс. руб.)

Распределение затрат методом простого

распределения

В качестве базы распределения выбрана доля выручки.

Распределение затрат методом пошагового распределения

Шаг 1. Распределение издержек административного отдела. Базараспределения – количество работающих.

Численность персонала

Получено соотношение 10:5:5:20:30 или 2:1:1:4:6. Затраты администрации распределяем между остальными центрами 1:1:4:6 (12 частей) 900: 12 = 75

Шаг 2. Распределение затрат ремонтного цеха.

База распределения затрат - оказанные услуги другим подразделениям

Оказано услуг: вспомогательному цеху – 20 чел/час, цех №1 - 60 чел/час, цех №2 – 40 чел/час. Соотношение 20:60:40 или 1:3:2, 300: 6 = 50

Шаг 3. Распределение затрат вспомогательного цеха.

База распределения – изготовлено п/ф для цехов основного производства: для цеха №1 – 100, цех №2 – 200. Соотношение 100:200 или 1:2, 600: 3 = 200

Распределение затрат двухсторонним методом.

Расчет соотношения между подразделениями

Объединим ремонтный и вспомогательный цеха во вспомогательное производство. Общие затраты составят 225 + 475 = 700

База распределения прямые затраты.

Рассчитаем затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг

Администрация К = 900 + 0,29 А

К = 900 + 0,29 (700 + 0,242К)

Вспомогательное производство А = 700 + 0,242 К

К = 900 + 203 + 0,07 К

0,93 К = 1103; К = 1186

А = 700 + 0,242 * 1186 = 987

Скорректированные затраты распределяем между центрами ответственности

На протяжении всей цепочки распределения расходов организация сталкивается с выбором. Прежде всего необходимо принять решение о степени детализации центров затрат. Часто применяется единая (общезаводская) ставка и своя ставка для каждого структурного подразделения.

Обмен продукцией и услугами между местами затрат учитывают при помощи внутренних трансфертных цен. Трансфертная цена – условная, расчетная цена на продукцию одного центра ответственности, передаваемую другому центру ответственности того же предприятия. На практике трансфертные цены могут устанавливаться:

На базе полных издержек;

На базе предельных издержек;

На базе рыночной цены;

На базе договорной цены.

Трансфертное ценообразование должно отвечать требованиям:

Способствовать достижению организацией намеченных целей и обеспечивать гармоничное сочетание целей подразделения с общими целями организации;

Быть гибким и равнозначным для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечить достаточный кредит подразделению-продавцу при передаче им продукции подразделению-покупателю, предусматривая при этом, не повлияет ли отрицательно цена передачи на эффективность функционирования подразделения-продавца;

Способствовать сохранению автономности, позволяющей руководителям как продающих, так и покупающих подразделений управлять ими на децентрализованной основе;

Быстро реагировать на изменения деловой обстановки на внутреннем и внешнем рынке;

Использовать прибыль с большей эффективностью. Направлять высокие прибыли в зоны с низкими налогами.

Соответствовать требованиям законодательства;

Содействовать кооперации между структурными и региональными типами производства.

В литературе по бухгалтерскому и управленческому учету принято считать, что затраты предприятия могут быть распределены тремя способами: прямым, пошаговым и способом распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений (СЛАУ).

Эта точка зрения уже несколько десятилетий путешествует по различным книгам и статьям, из контекста изложения материала в которых следует, что данные способы предлагается использовать в основном для распределения затрат производственных предприятий, состоящих из основного и вспомогательных (обслуживающих) производств. Причем особенности разных способов распределения затрат обсуждаются как правило применительно к подразделениям вспомогательного производства, в частности из-за возможного наличия между ними встречных затрат. Очевидно считается, что распределение затрат основного производства не представляет сложности и происходит исключительно по линейной схеме.

Прямой способ распределения затрат считается наиболее упрощенным, его использование основано на игнорировании встречных затрат между подразделениями вспомогательного производства, затраты которых просто списываются на затраты основных цехов.

Пошаговый способ распределения затрат позволяет учитывать наличие встречных затрат между вспомогательными подразделениями. Выполнение процедуры распределения затрат рекомендуется начинать с подразделения, которое оказывает услуг больше, чем потребляет. Эти услуги распределяются между подразделениями вспомогательного и основного производства. Далее выбирается следующее вспомогательное подразделение и так последовательно, шаг за шагом, продолжается распределение затрат.

При использовании с пособа распределения встречных услуг с помощью СЛАУ строится математическая модель распределения затрат в виде системы балансовых уравнений (очевидно предполагается, что в других способах системы балансовых уравнений не строятся).

Наличие этих альтернативных способов распределения затрат считается своеобразной аксиомой для такого важного раздела бухгалтерского (и управленческого) учета как «учет затрат» и рассматривается разработчиками автоматизированных систем как особенность предметной области, а, следовательно, принимается в качестве руководства к действию при разработке функционала автоматизированных систем учета. В результате, подавляющее число современных систем учета различных производителей используют для распределения затрат пошаговый способ, а наличие в функционале системы возможности распределения затрат с помощью решения СЛАУ до сих пор считается чуть ли не ноу-хау, высшим пилотажем в области методологии учета.

Однако, существуют и другие точки зрения по данному вопросу. В частности, в данной статье мы попытаемся показать, что вышеуказанные альтернативные способы распределения затрат на самом деле не так уж сильно отличаются друг от друга. И даже более того - прямой и пошаговый способы являются просто частными случаями способа распределения затрат с помощью СЛАУ, т.е. именно составление и решение СЛАУ лежит в основе любого способа распределения затрат в системе бухгалтерского учета, основанной на применении счетов бухгалтерского учета и двойной записи. Понятно, что данное утверждение требует объяснений, поэтому в данной статье мы подробно на конкретном примере рассмотрим процедуры закрытия затрат периода этими тремя способами, сравним их между собой, и читатель сам сможет сделать вывод о справедливости или несправедливости данного утверждения.

Пример. Постановка задачи

Рассмотрим процедуру закрытия затрат для предприятия, хозяйственная деятельность которого в интересующем нас периоде схематично представлена ниже на рисунке и в журнале хозяйственных операций (ЖХО).

В рассматриваемом периоде предприятие осуществляет два вида деятельности, первый из которых связан с производством и продажей электроэнергии, а второй - с производством и продажей произведенного из растительного сырья дизельного топлива (биодизеля). Предприятие состоит из двух цехов и офиса, в котором сосредоточен административный персонал.

Цех 2 производит биодизель. Всего за период было произведено 50л биодизеля, из которых 30л было продано покупателям, а 20л было использовано цехом 3 в качестве топлива для работы дизельной электростанции. Себестоимость проданного биодизеля формируется на дебете счета учета Продажа(Б) .

Цех 3 производит электроэнергию с помощью дизельной электростанции. Всего за период электростанция выработала 40кВт·ч электроэнергии, из которых 10кВт·ч потребил офис, 20кВт·ч потребил цех 2 и 10кВт·ч было продано покупателям. Себестоимость проданной электроэнергии формируется на дебете счета учета Продажа(Э) .

Офис оказывает услуги управления обоим цехам. Для простоты считаем, что административный персонал уделяет одинаковое внимание обоим цехам, т.е. затраты на услуги управления распределяются между цехами поровну - в пропорции 50% на 50%. Предполагается, что мы будем калькулировать полные себестоимости биодизеля и электроэнергии, поэтому затраты на услуги управления включаются в затраты обоих цехов.

Хозяйственные операции предприятия представлены в ЖХО. Чтобы не усложнять пример излишним количеством записей первые три хозяйственные операции содержат общие суммы первичных затрат (зарплата, покупные материалы, амортизация и т.п.), поступивших за период в офис и цеха предприятия. Автор исходит из того, что читатель знаком с такими понятиями, как первичные и вторичные затраты , и знает, чем они отличаются друг от друга.

Общая за период стоимость первичных затрат офиса составила ПЗО =10$. Эта стоимость известна до начала выполнения процедуры закрытия затрат периода, т.к. получена из соответствующих первичных учетных документов.

Общие за период стоимости первичных затрат цеха 2 и цеха 3 составили ПЗБ =50$ и ПЗЭ =40$ соответственно. Эти стоимости также известны до начала выполнения процедуры закрытия затрат периода. Предполагается также, что в обоих цехах отсутствуют затраты в незавершенном производстве на начало и на конец периода.

Таким образом, общая стоимость первичных затрат предприятия составила:

ПЗ =ПЗО +ПЗБ +ПЗЭ =10$+50$+40$=100$

Это общая стоимость ресурсов предприятия, использованных им для осуществления хозяйственной деятельности в интересующем нас периоде. Далее необходимо распределить эту стоимость по хозяйственным операциям, представленным в ЖХО в строках с 4-ой по 10-ую. Эта задача и будет выполнена с помощью процедуры распределения затрат, которая на бухгалтерском сленге называется процедурой закрытия затрат периода. В результате выполнения этой процедуры будут определены стоимости вторичных затрат предприятия, т.е. затрат, которыми в течение периода обменялись между собой подразделения предприятия, а также будет определена себестоимость проданного биодизеля и электроэнергии.

Таким образом, нам необходимо закрыть затраты периода для нашего предприятия, что мы и проделаем далее в статье. Сначала мы посмотрим, как происходит закрытие затрат периода пошаговым способом. Затем мы закроем затраты периода с помощью СЛАУ, выбрав для этого итерационный метод Зейделя , и сравним между собой не только полученные результаты, но также и последовательности действий бухгалтера для обоих способов. И в конце статьи мы коротко обсудим особенности прямого способа распределения затрат, как наименее интересного из трех перечисленных выше способов.

Пошаговый способ распределения затрат

Для начала составим так называемую шахматку, т.е. таблицу, в столбцах которой находятся источники затрат, а в строках - получатели затрат. В ячейки шахматки вносятся количества единиц калькуляции, которые источники затрат в течение периода передали получателям затрат.

Предполагается, что количества единиц калькуляции должны быть всегда известны до начала выполнения процедуры закрытия затрат периода, они характеризуют количества продукции, работ и услуг, которыми обменялись между собой подразделения предприятия, а также количества проданных продукции, работ и услуг. Данные об этих количествах содержатся как в первичных учетных документах - товарных накладных, актах выполненных работ и услуг и т.п., так и во внутренних документах предприятия - производственных отчетах, ведомостях учета времени и т.п. Целью закрытия затрат периода является определение стоимостей вторичных затрат, соответствующих количествам единиц калькуляции в ячейках шахматки.

В нашем примере используются три вида единиц калькуляции:

• 1% услуг управления, оказываемых сотрудниками офиса цехам предприятия
• 1л биодизеля, произведенного цехом 2
• 1кВт·ч электроэнергии, произведенной цехом 3

Напомним, что единица калькуляции - это единица измерения количества производимой подразделением продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. В некоторых случаях выбор вида единицы калькуляции очевиден, например, производимый цехом 2 биодизель измеряется в литрах, а производимая цехом 3 электроэнергия измеряется в киловатт-часах.

Но могут использоваться и менее привычные единицы калькуляции. Например, д ля услуг управления в нашем примере в качестве единицы измерения выбран 1% услуг управления. Конечно, можно было бы выбрать и другие единицы измерения - если бы система учета предприятия позволяла подсчитывать время, уделяемое сотрудниками офиса каждому из цехов предприятия, то в качестве единицы калькуляции можно было бы выбрать 1 час работы административного персонала предприятия. Такой вид единицы калькуляции, как 1% обычно выбирается тогда, когда затраты подразделения планируется распределять пропорционально неким долям, величины которых определяются из каких-либо дополнительных соображений или расчетов. В нашем примере мы предположили, что затраты на услуги управления должны быть распределены между двумя цехами поровну, поэтому и определили эти доли по 50%.

Поскольку количества единиц калькуляции должны быть нам известны до начала выполнения процедуры закрытия затрат периода, то для определения стоимости вторичных затрат достаточно определить тарифы , т.е. стоимости каждой единицы калькуляции. В нашем примере надо определить значения следующих трех тарифов:

ТО - стоимость 1% услуг управления

ТБ - стоимость 1л биодизеля

ТЭ - стоимость 1кВт·ч электроэнергии

А далее, умножив значения тарифов на количества единиц калькуляции из шахматки, получим искомые стоимости вторичных затрат. Выше на рисунке формулы для определения этих стоимостей показаны в таблице, которую также можно назвать шахматкой, только в ее ячейках содержатся не количества, а стоимости вторичных затрат СИ1 ,И2 . Каждая стоимость обозначается парой нижних индексов, разделенных запятой. Первый индекс показывает источник затрат, второй индекс обозначает получателя затрат. Индексы могут принимать следующие значения:

О - офис

Б - цех 2 (биодизель)

Э - цех 3 (электроэнергия)

П - продажа (расход - себестоимость проданной продукции)

Например:

СЭ,Б =20кВт·ч×ТЭ - стоимость 20кВт·ч электроэнергии, переданных цехом 3 цеху 2, которая определяется как произведение количества переданной электроэнергии на тариф ТЭ

СЭ,П =10кВт·ч×ТЭ - себестоимость проданных 10кВт·ч электроэнергии, которая определяется как произведение количества проданной электроэнергии на тариф ТЭ , т.е. на стоимость 1кВт·ч электроэнергии

В соответствии с рекомендациями, которые можно встретить в литературе по бухгалтерскому учету, мы сразу выстроили подразделения предприятия по порядку, в соответствии с которым предполагается выполнение процедуры пошагового распределения затрат. Смысл подобных рекомендаций объясняется, например, следующим образом: «При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции предприятия вынуждены отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов. Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов учета затрат на производство, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат.» [Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет//М.:ИНФРА-М, 2007].

Поскольку офис получает вторичные затраты только от цеха 3, будем распределять затраты офиса в первую очередь. На втором шаге будем распределять затраты цеха 2, а на третьем шаге - затраты цеха 3. Учитывая вышеизложенное, модель хозяйственной деятельности предприятия, которую мы будем использовать для распределения затрат за период, схематично можно представить следующим образом.

Порядок закрытия затрат подразделений обозначен соответствующими цифрами на рисунке. Именно с помощью этой модели и будет производиться закрытие затрат периода пошаговым способом. По результатам закрытия затрат будут определены значения тарифов ТО , ТБ и ТЭ . Умножив значения тарифов на соответствующие количества единиц калькуляции, будут определены стоимости всех вторичных затрат предприятия в рассматриваемом периоде, в т.ч. и себестоимости проданных 30л биодизеля и 10кВт·ч электроэнергии.

Шаг 1. Распределяем затраты офиса

Для распределения затрат офиса между цехами 2 и 3 необходимо сначала определить общую сумму затрат, накопленных в офисе за период. В течение периода в офис поступили первичные затраты стоимостью ПЗО =10$. Также от цеха 3 поступило 10кВт·ч электроэнергии, стоимость которой нам пока неизвестна, но стоимость которой нам очень нужна, без нее мы не сможем определить общую стоимость затрат офиса, которую надо распределить между цехами предприятия. Действительно, затраты цеха №3 еще не распределены и нам не может быть известна стоимость 1-го кВт·ч электроэнергии, т.е. значение тарифа ТЭ . Как можно выйти из этой ситуации?

В этом случае приходится идти на некоторые допущения, которые сводятся к тому, что значение тарифа ТЭ предполагается как бы известным. Например, берется его плановая оценка, значение прошлого периода или еще какое-нибудь значение, которое покажется бухгалтеру подходящим в данной ситуации. Воспользуемся плановой оценкой тарифа ТЭ и предположим, что ее величина составляет:

ТЭ (ПЛ) =2,50 $/кВт·ч

Это позволит найти общую стоимость СО поступивших в офис первичных и вторичных затрат, т.е. стоимость затрат офиса, которую необходимо распределить по цехам предприятия:

СО =10$+10кВт·ч×ТЭ (ПЛ) =10$+10кВт·ч×2,50 $/кВт·ч=35$

СО на 100%, найдем значение тарифа ТО :

ТО =СО /100%=35$/100%=0,35 $/% - стоимость 1% услуг управления

СО,Б =50%×ТО =50%×0,35 $/%=17,50$ - получено цехом 2

СО,Э =50%×ТО =50%×0,35 $/%=17,50$ - получено цехом 3

Занесем полученные стоимости затрат в ячейки первого столбца шахматки стоимостей.

Шаг 2. Распределяем затраты цеха 2

В течение периода в цех 2 поступили первичные затраты стоимостью ПЗБ =50$. От офиса поступили затраты стоимостью 17,50$ и от цеха 3 поступило 20кВт·ч электроэнергии, стоимость которой пока неизвестна.

Опять воспользуемся плановой оценкой величины тарифа ТЭ (ПЛ) =2,50 $/кВт·ч и найдем общую стоимость СБ поступивших в цех 2 первичных и вторичных затрат:

СБ =50$+17,50$+20кВт·ч×ТЭ (ПЛ) =50$+17,50$+20кВт·ч×2,50$/кВт·ч=117,5$

Разделив полученную стоимость СБ на общий объем произведенного цехом 2 за период биодизеля (50л), найдем величину тарифа ТБ :

ТБ =СБ /50л=117,50$/50л=2,35 $/л - стоимость 1л биодизеля

СБ,Э =20л×ТБ =20л×2,35 $/л=47,00$ - получено цехом 3

СБ,П =30л×ТБ =30л×2,35 $/л=70,50$ - себестоимость проданного биодизеля

Занесем полученные стоимости затрат в ячейки второго столбца шахматки стоимостей.

Шаг 3. Распределяем затраты цеха 3

В течение периода в цех 3 поступили первичные затраты стоимостью ПЗЭ =40$. От офиса поступили затраты стоимостью 17,50$ и от цеха 2 поступило 20л биодизеля, стоимостью 47$. Найдем общую стоимость СЭ поступивших в цех 3 первичных и вторичных затрат:

СЭ =40$+17,50$+47$=104,50$

Разделив стоимость СЭ на общее количество произведенной цехом 3 за период электроэнергии (40кВт·ч), найдем величину тарифа ТЭ :

ТЭ =СЭ /40кВт·ч=104,50$/40кВт·ч=2,6125 $/кВт·ч - стоимость 1кВт·ч электроэнергии

Найдем стоимость 10кВт·ч электроэнергии, полученной офисом, 20кВт·ч электроэнергии, полученной цехом 2, а также себестоимость 10кВт·ч проданной электроэнергии:

СЭ,О =10кВт·ч×ТЭ =10кВт·ч×2,6125 $/кВт·ч=26,125$ - получено офисом

СЭ,Б =20кВт·ч×ТЭ =20кВт·ч×2,6125 $/кВт·ч=52,250$ - получено цехом 2

СЭ,П =10кВт·ч×ТЭ =10кВт·ч×2,6125 $/кВт·ч=26,125$ - себестоимость проданной электроэнергии

Занесем п олученные стоимости затрат в ячейки третьего столбца шахматки стоимостей.

Процедура распределения затрат завершена, мы нашли значения тарифов:

ТО =0,35 $/% - стоимость 1% услуг управления (офис)

ТБ =2,35 $/л - стоимость 1л биодизеля (цех №2)

ТЭ =2,6125 $/кВт·ч - стоимость 1кВт·ч электроэнергии (цех №3)

Умножив полученные тарифы на соответствующие количества единиц калькуляции, мы определили стоимости вторичных затрат и записали их в ячейки шахматки стоимостей. Теперь надо отразить полученные стоимости затрат в строках с 4-ой по 10-ую ЖХО. Но перед этим надо проверить правильность полученных значений, для чего посмотрим движения полученных стоимостей затрат по счетам учета Офис , Цех2 и Цех3 . Поскольку по условиям задачи затраты в незавершенном производстве на конец периода отсутствуют, конечные сальдо по дебету этих счетов учета должны быть равны 0-лю. На бухгалтерском сленге говорят, что счета учета затрат в нашем примере должны быть закрыты. Проверим, так ли это, представив для наглядности счета учета затрат в виде «самолетиков».

Как видно на рисунке, закрылся только счет учета Цех3 , остальные счета учета затрат имеют отличные от 0-ля дебетовые сальдо на конец периода, что противоречит условиям задачи. Почему мы получили такой результат? В чем причина?

Когда на первом шаге мы распределяли затраты офиса, т.е. определяли стоимости затрат, которые должны уйти с кредита счета учета Офис , то оценили стоимость поступившей в офис от цеха 3 электроэнергии с помощью плановой оценки тарифа ТЭ (ПЛ) =2,50 $/кВт·ч, что позволило рассчитать стоимость электроэнергии как:

СЭ,О =10кВт·ч×ТЭ (ПЛ) =10кВт·ч×2,50 $/кВт·ч=25,00$

Но на третьем шаге при распределении затрат цеха 3 мы нашли другое значение тарифа ТЭ =2,6125 $/кВт·ч, что позволило рассчитать стоимость поступившей в офис электроэнергии как:

СЭ,О =10кВт·ч×ТЭ =10кВт·ч×2,6125 $/кВт·ч=26,125$

И именно эта стоимость показана в «самолетике» по дебету счета учета Офис как стоимость хозяйственной операции 06. В результате получилось, что на первом шаге с кредита счета учета Офис была распределена меньшая сумма затрат, чем поступила в дебет этого счета учета на третьем шаге распределения затрат, что привело к появлению отличного от 0-ля дебетового сальдо на конец периода. Аналогичная ситуация наблюдается и для счета учета Цех2 .

Кто-то «сбрасывает» эти стоимости на счета учета прочих расходов, кто-то отправляет их на счета учета продаж, т.е. включает в себестоимость проданной продукции, или отправляет еще куда-нибудь, в зависимости от собственного понимания ситуации. Главная цель обычно заключается в том, чтобы любым(!) образом добиться закрытия счетов учета затрат, даже несмотря на очевидные искажения стоимостей вторичных затрат, которые неминуемо возникают в данном случае. Кроме того, величины конечных дебетовых сальдо напрямую зависят от выбранного бухгалтером на первом шаге значения ТЭ (ПЛ) , которое в принципе может быть каким угодно, что также превращает процесс закрытия затрат периода в своеобразную лотерею.

Однако некоторые бухгалтеры предпочитают поступать по-другому. Они решают продолжить выполнение процедуры закрытия затрат периода и перейти ко второй итерации, т.е. опять выполнить все три шага распределения затрат, но теперь на первом и втором шаге взять не плановую оценку тарифа ТЭ (ПЛ) =2,50 $/кВт·ч, а полученное на третьем шаге первой итерации значение тарифа ТЭ =2,6125 $/кВт·ч.

Если на второй итерации распределения затрат периода счета учета затрат опять не закроются, то переходят к третьей итерации процедуры закрытия затрат и, если нужно, к четвертой, пятой и т.д., пока не будет достигнут удовлетворяющий бухгалтера результат. И здесь мы пока прервем обсуждение пошагового способа распределения затрат и посмотрим, как происходит распределение затрат с помощью СЛАУ.

Распределение затрат с помощью СЛАУ (итерационный метод Зейделя)

Поскольку в этом способе предполагается использование систем линейных алгебраических уравнений, то для начала необходимо составить уравнения для каждого счета учета. О каких уравнениях здесь идет речь? О самых обычных балансовых уравнениях работы любого счета учета, в данном случае нас интересуют активные счета учета затрат, для которых всегда выполняется балансовое уравнение вида:

СНД +ДО −КО −СКД =0

Поскольку в нашем примере во всех подразделениях предприятия отсутствуют затраты в незавершенном производстве на начало и на конец периода, т.е. у всех трех счетов учета затрат сальдо начальное дебетовое (СНД ) и сальдо конечное дебетовое (СКД ) равны 0-лю, то балансовые уравнения для счетов учета затрат Офис , Цех2 и Цех3 упростятся и будут иметь следующий вид:

ДО −КО =0

Составим балансовые уравнения для счетов учета Офис , Цех2 и Цех3 :

На рисунке достаточно наглядно показан процесс составления балансовых уравнений, здесь только имеет смысл обратить внимание на то, что стоимости вторичных затрат по дебету и по кредиту счетов учета затрат представлены в виде произведений тарифов и количеств единиц калькуляции.

Поскольку счета учета затрат корреспондируют между собой, т.е. оказывают друг на друг влияние, объединим три балансовых уравнения для отдельных счетов учета затрат в систему уравнений. Причем, в данном случае не имеет значения, связаны эти счета учета встречными затратами или не связаны. Главное, что эти счета учета корреспондируют между собой, т.е. изменение стоимости по дебету одного счета вызывает изменение стоимости по кредиту другого, как и положено при двойной записи. В результате получим СЛАУ, состоящую из трех балансовых уравнений для счетов учета Офис , Цех2 и Цех3 . В качестве неизвестных величин в этой системе уравнений выступают тарифы ТО , ТБ и ТЭ , значения которых и необходимо будет определить в результате решения СЛАУ.

В нашем примере достаточно включить в систему только три балансовых уравнения, т.к. счета учета Продажа(Б) и Продажа(Э) только получают затраты по дебету, распределение затрат с кредита этих двух счетов учета не происходит, т.е. нам не нужно искать значения тарифов для этих счетов учета. Если же добавить в СЛАУ балансовые уравнения для этих двух счетов учета, то получится переопределенная СЛАУ, в которой число уравнений будет больше числа неизвестных тарифов.

Решение СЛАУ далее представляет собой чисто техническую задачу, в том смысле, что сейчас существует большое число методов решения таких систем уравнений. Это могут быть прямые методы, основанные на алгоритмах, по которым ищется точное решение систем уравнений - метод Гаусса, метод Крамера, матричный метод, основанный на поиске обратной матрицы, и т.д. Это могут быть и итерационные методы, в основе которых лежат повторяющиеся процессы, приводящие к решению в результате последовательных приближений - метод простой итерации, метод Зейделя и т.д.

В начале статьи мы решили сравнить алгоритм действий бухгалтера при использовании пошагового способа распределения затрат и способа распределения затрат с помощью СЛАУ, для решения которой используется метод Зейделя , поэтому выберем этот итерационный метод и решим с его помощью полученную СЛАУ.

Для начала проведем некоторые преобразования уравнений СЛАУ и приведем их к виду, удобному для выполнения итерационного процесса поиска решения методом Зейделя. Эти преобразования сводятся к тому, что из первого уравнения системы выразим неизвестный тариф ТО , из второго уравнения выразим неизвестный тариф ТБ и из третьего уравнения выразим неизвестный тариф ТЭ . Проведенные преобразования позволяют представить итерационную последовательность поиска решения СЛАУ в следующем виде.

Метод Зейделя очень похож на метод простой итерации, так как является его модификацией, и отличается только тем, что при вычислении очередного (k+1) приближения к неизвестному значению тарифа, например, для ТБ (k +1) используется значение тарифа ТО (k +1) , уже ранее полученное на этой же итерации из первого уравнения, а в методе простой итерации в этом случае использовалось бы значение ТО (k ) , полученное на предыдущей итерации. Вот и вся разница. Выполнение итерационной процедуры продолжается до те пор, пока не будет достигнута заданная точность решения СЛАУ. В нашем примере будем искать значения тарифов, которые обеспечат выполнение всех трех балансовых уравнений с точностью до второго знака после запятой.

Для запуска первой итерации итерационного процесса (k=0) поиска решения системы уравнений, нужно задать начальные приближения тарифа ТЭ (0) , что позволит определить первое приближение к решению СЛАУ:

Подставим полученные значения тарифов в СЛАУ и проверим, будут ли выполняться балансовые уравнения:

Как видим, правые части первых двух балансовых уравнений отличны от 0-ля, что противоречит условиям задачи. Это говорит о том, что на первой итерации поиска решения СЛАУ методом Зейделя мы не достигли заданной точности решения, а получили только его первое приближение. Поскольку полученные на первой итерации поиска решения СЛАУ методом Зейделя значения тарифов не удовлетворяют нас по точности полученного решения, переходим ко второй итерации:

И опять проверяем выполнение балансовых уравнений:

И на второй итерации мы не достигли приемлемой точности решения, поэтому необходимо продолжить выполнение итерационной процедуры поиска решения СЛАУ. Не будем здесь приводить результаты всех последующих итераций, а покажем сразу результаты 7-ой итерации, на которой была достигнута заданная точность решения СЛАУ:

Подставив в балансовые уравнения значения полученных на 7-ой итерации тарифов мы видим, что все балансовые уравнения выполняются по крайней мере с точностью до второго знака после запятой. Данная точность решения нас устраивает, поэтому завершаем выполнение итерационной процедуры поиска решения СЛАУ методом Зейделя. С помощью полученных значений тарифов вычислим стоимости вторичных затрат и отразим их в столбце «Сумма» в строках с 4-ой по 10-ую ЖХО:

А также, подставив полученные стоимости затрат в «самолетики», убедимся, что счета учета затрат закрылись:

Сравнение пошагового способа и способа распределения с помощью СЛАУ (метод Зейделя)

Подведем итоги распределения затрат пошаговым способом и с помощью решения СЛАУ методом Зейделя. В обоих случаях бухгалтер имеет дело с одной и той же моделью предприятия и выполняет действия, которые имеют следующий смысл:

• определяется последовательность закрытия затрат подразделений, т.е. балансовые уравнения выстраиваются по порядку
• если в подразделение, затраты которого распределяются, поступают неизвестные стоимости затрат от других подразделений, то эти стоимости считаются как-бы известными, для чего используются различные оценки неизвестных тарифов - плановые значения, фактические значения прошлых периодов и т.п., т.е. задаются начальные приближения тарифов
• на основе начальных приближений тарифов и уже ранее найденных тарифов определяется общая стоимость поступивших в подразделение за период затрат, т.е. находится стоимость затрат, которую необходимо распределить между получателями затрат
• подлежащая распределению стоимость затрат делится на общий объем произведенной подразделением продукции, выполненных работ или оказанных услуг и находится стоимость единицы продукции, работ или услуг, т.е. тариф для данного подразделения
• тариф умножается на соответствующие количества единиц калькуляции, что позволяет определить стоимости вторичных затрат, ушедших с кредита счета учета затрат, т.е. отданных подразделением в рассматриваемом периоде другим подразделениям

Как несложно увидеть, итерационная процедура решения СЛАУ методом Зейделя представляет собой математическую запись действий, производимых бухгалтером при пошаговом способе распределения затрат периода. Сравним полученные на первой итерации поиска решения СЛАУ значения тарифов с результатами пошагового распределения затрат:

Значения тарифов совпадают между собой, соответственно, совпадают между собой значения правых частей первых двух уравнений СЛАУ и величины конечных дебетовых сальдо на счетах учета Офис и Цех2 . В этом нет ничего удивительного, потому что в обоих случаях бухгалтер выполнял один и тот же алгоритм расчета, основанный на решении СЛАУ итерационным методом Зейделя.

При пошаговом способе распределения затрат бухгалтер:

• определил очередность закрытия затрат подразделений: Офис →Цех2 →Цех3
• выбрал плановое значение ТЭ (ПЛ) =2,50 $/кВт·ч
• распределил затраты в соответствии с выбранной очередностью закрытия затрат подразделений

При решении СЛАУ методом Зейделя бухгалтер:

• построил уравнения по порядку в соответствии с очередностью закрытия затрат подразделений: Офис →Цех2 →Цех3
• задал начальное приближение ТЭ (0) =2,50 $/кВт·ч
• выполнил итерационную процедуру поиска решения СЛАУ в соответствии с выбранным порядком уравнений в СЛАУ

Вывод очевиден - алгоритм распределения затрат с помощью решения СЛАУ методом Зейделя представляет собой формализованное представление действий бухгалтера при использовании им пошагового способа распределения затрат. Проще говоря, пошаговый способ распределения затрат является частным случаем способа распределения затрат с помощью СЛАУ, а не каким-то отдельным альтернативным способом распределения затрат. При пошаговом способе распределения затрат обязательно должны быть выполнены балансовые уравнения одновременно для всех счетов учета затрат, т.е. фактически должна быть решена СЛАУ, составленная из балансовых уравнений для счетов учета затрат. Просто в этом случае из всех существующих на данный момент методов решения СЛАУ выбирается конкретный итерационный метод - метод Зейделя. Вот и вся особенность.

Проблема заключается только в том, что при выборе пошагового способа распределения затрат бухгалтер часто ограничивается результатами первой итерации, на которой определяется лишь первое приближение к решению, удовлетворяющему заданной точности. И это первое приближение может значительно отличаться от решения с заданной точностью, а кроме того, первое приближение очень чувствительно к величинам использованных бухгалтером начальных приближений. Понятно, что это приводит к искажениям значений себестоимости продукции, работ и услуг. И что интересно, эти искажения почти невозможно оценить количественно, так как для проведения такой оценки нужно сначала получить решение СЛАУ с заданной точностью. Иначе - что с чем сравнивать? Поэтому, когда бухгалтер утверждает, что использованный им вариант пошагового распределения затрат достаточно точно считает себестоимость и дает отклонение в расчете себестоимости «всего на …?... процентов», то обязательно нужно поинтересоваться, относительно каких значений себестоимости он определяет эти отклонения?

Прямой способ распределения затрат

По мнению автора, прямой способ распределения затрат в силу своей упрощенности и даже «грубости» в обращении с моделями предприятий не представляет в настоящее время интереса для пользователей автоматизированных систем учета. Особенно учитывая тот факт, что такие понятия, как система бухгалтерского учета и автоматизированная система бухгалтерского учета сейчас являются практически синонимами, в том смысле, что современный бухгалтерский учет просто немыслим без автоматизации. И если раньше, когда распределение затрат происходило вручную, еще можно было бы оправдать стремление бухгалтеров к столь серьезным упрощениям модели для расчета себестоимости, то сейчас очень сложно найти какие-либо разумные оправдания тем серьезным упрощениям, а откровенно говоря - грубым искажениям, которым подвергается модель предприятия при использовании прямого способа распределения затрат. Но все-таки коротко рассмотрим и этот способ.

В чем его основная особенность? В основном в том, что в модели предприятия, которая используется для расчета себестоимости, просто игнорируются все встречные затраты между подразделениями. То есть, например, в производственном отчете цеха 3 указано, что электроэнергия передается в офис и в цех 2, но при расчете себестоимости эти количества электроэнергии игнорируются, а значит и соответствующие им корреспонденции счетов учета затрат просто не попадут в ЖХО. В нашем случае, такая упрощенная модель могла бы выглядеть, например, следующим образом.

Однако после того, как модель для расчета себестоимости подверглась столь кардинальным «преобразованиям», распределение затрат опять по-существу сводится к решению СЛАУ, т.к. балансовые уравнения для всех счетов учета затрат все равно должны быть выполнены даже в этой упрощенной модели. Кроме того, в процессе распределения затрат используются так называемые базы распределения, т.е. затраты опять распределяются пропорционально некоему количеству единиц калькуляции, а значит все равно нужно определять стоимости этих единиц калькуляции.

Собственно, на этом можно завершить рассмотрение особенностей прямого способа распределения затрат, далее не имеет смысла тратить время на обсуждение этого «очень приближенного» способа.

ВЫВОДЫ:

В заключение статьи, как обычно, обсудим некоторые моменты общего характера. В данном случае речь пойдет об использовании математических моделей в бухгалтерском учете.

Здесь еще раз надо напомнить о том, что любой бухгалтер имеет дело не с объектами реальной хозяйственной жизни предприятия, а с моделями этих объектов - абстракциями предметной области. В их состав входят как общеизвестные математические абстракции, такие, как, например, числа, так и специализированные абстракции, такие, как счета бухгалтерского учета. И описание этих абстракций просто невозможно без использования языка математики, которая по утверждению Анри Пуанкаре является искусством называть разные вещи одним и тем же именем.

Действительно, бухгалтерский учет немыслим без использования чисел, но в реальном мире нет никаких чисел, никто и никогда их не видел в реальной жизни, это всего лишь абстрактные математические объекты, для которых определены, как минимум четыре арифметические операции - сложение, умножение, вычитание и деление, которыми активно пользуются бухгалтеры в своей работе.

Точно также в реальном мире не существует никаких счетов бухгалтерского учета, это абстракции предметной области, т.е. абстрактные идеализированные модели объектов реальной хозяйственной деятельности предприятий, которые бухгалтер использует для описания хозяйственных процессов предприятия в рамках бухгалтерской модели реального мира.

Для описания взаимодействия счетов бухгалтерского учета в этой бухгалтерской модели используются их корреспонденции, т.е. отношения, основанные на использовании принципа двойной записи, а математические свойства самих счетов бухгалтерского учета описываются балансовыми уравнениями вида:

СНД +ДО −КО −СКД =0 - для активного счета бухгалтерского учета

СНК +КО −ДО −СКК =0 - для пассивного счета бухгалтерского учета

Кроме этого, для балансовых уравнений активных счетов учета затрат вводится дополнительное условие, состоящее в том, что стоимости вторичных затрат, т.е. стоимости корреспонденций активных счетов учета затрат, можно представить в следующем виде:

Это дополнительное условие делает балансовые уравнения для активных счетов учета затрат полезными для использования в процедуре распределения затрат предприятия, позволяя свести эту процедуру к определению неизвестных значений тарифов при заранее известных значениях количества единиц калькуляции, которыми обменялись счета учета затрат. Кроме того, данное условие выражает тот факт, что любая стоимость затрат по кредиту счета учета затрат должна рассчитываться только на основе значения тарифа и количества единиц калькуляций. Казалось бы, это очевидный факт, но очень часто им пренебрегают. Это происходит, например, когда при пошаговом способе распределения затрат бухгалтер пытается любым образом закрыть счета учета затрат, сбрасывая мешающие ему конечные дебетовые сальдо на какие-либо счета учета.

В бухгалтерской модели, основанной на использовании счетов бухгалтерского учета и двойной записи, балансовое уравнение для каждого активного счета учета затрат должно выполняться при любых условиях (с учетом введенного выше дополнительного условия), это фундаментальное свойство данной модели, выражающее своеобразный закон сохранения стоимости затрат на активном счете учета затрат.

Поскольку в бухгалтерской модели для описания хозяйственной жизни предприятия обычно используется не один, а целый набор счетов учета затрат, балансовые уравнения должны одновременно выполняться для всех счетов учета затрат из этого набора. Так как счета учета затрат взаимодействуют между собой (корреспондируют), то есть оказывают влияние друг на друга, то на языке математики подобную ситуацию принято описывать с помощью объединения балансовых уравнений в единую систему уравнений. Если все балансовые уравнения в системе выполняются, то говорят, что найдено решение системы балансовых уравнений.

Рассмотренное выше дополнительное условие, когда стоимость затрат представляется как произведение неизвестного тарифа на известное значение количества единиц калькуляции, позволяет рассматривать балансовые уравнения для активных счетов учета затрат в качестве линейных алгебраических уравнений. Объединенные в единую систему, эти уравнения и составляют СЛАУ - систему линейных алгебраических уравнений, в результате поиска решения которой определяются значения тарифов, которые обеспечивают выполнение всех входящих в СЛАУ балансовых уравнений. Стоимости вторичных затрат далее определяются перемножением значений тарифов и соответствующих количеств единиц калькуляции.

Для чего были рассмотрены эти «общие» соображения? А для того, чтобы еще раз подчеркнуть, что любой бухгалтер, хочет он того или не хочет, понимает это или не понимает, всегда работает не с объектами реальной хозяйственной жизни, а с их абстрактными идеализированными моделями, а точнее - с их математическими моделями, ведь работа любого счета бухгалтерского учета описывается соответствующим балансовым уравнением. А для такого раздела бухгалтерского учета, как «учет затрат», важно понимать, что какой бы способ распределения затрат ни использовал бухгалтер - прямой или «кривой», пошаговый или «безшаговый», а также еще какой-нибудь, целью всегда является получение единственного решения СЛАУ, составленной из балансовых уравнений для счетов учет затрат с учетом тех дополнительных условий, о которых мы говорили выше. Как бы красочно ни описывал бухгалтер словами естественного языка свои действия по распределению затрат в конце периода, в сухом остатке все сводится к одному вопросу - выполняются ли в результате распределения затрат балансовые уравнения для всех счетов учета затрат с учетом введенных выше дополнительных условий?

Другими словами - способ распределения затрат с помощью СЛАУ является на данный момент единственно возможным корректным способом распределения затрат в рамках бухгалтерской модели, основанной на использовании счетов бухгалтерского учета и двойной записи. И какие-либо особенности могут тут быть связаны только с тем, какой конкретно метод решения СЛАУ предпочитает использовать бухгалтер. Сейчас существует большое число численных методов решения СЛАУ, автор рекомендовал бы обратить внимание на методы, дающие выигрыш во времени для СЛАУ, у которых матрицы коэффициентов при неизвестных значениях тарифов являются сильно разреженными, т.к. практически не существует предприятий, у которых бы все подразделения одновременно обменивались бы затратами со всеми подразделениями.

В статье мы рассмотрели последовательность действий бухгалтера при использовании пошагового способа распределения затрат и выяснили, что на математическом языке эти действия компактно, прозрачно и понятно описываются итерационной процедурой решения СЛАУ методом Зейделя . Если же бухгалтер предпочитает для описания этой процедуры пользоваться не языком математики, а словами естественного языка, поскольку ему кажется, что «традиционно» именно так нужно описывать экономические процессы, то никто, конечно, не может ему это запретить. Только возникает закономерный вопрос - а зачем?

Например, можно описать словами естественного языка такую ситуацию - если взять набор из двух единиц и добавить к нему еще один набор из двух единиц, то получим набор из четырех единиц. Эту же ситуацию можно записать и с помощью математических выражений вида 2+2=4 или 2×2=4. И нам просто не придет в голову считать, что если мы описали словами эту ситуацию, то это один способ определения общего числа единиц, а если воспользовались арифметическими операциями сложения или умножения - то это уже совсем другой способ. Понятно, что мы просто записали на языке арифметики ситуацию, описанную ранее словами естественного языка. Так почему же не следовать этой логике и в случае описания способов распределения затрат?

На взгляд автора, противопоставление пошагового способа распределения затрат и способа распределения затрат с помощью СЛАУ выглядит странно и приводит к «путанице в мыслях», в том числе и у разработчиков автоматизированных систем учета. А это уже совсем нехорошо, так как затем эта «путаница» реализуется в создаваемых ими программных продуктах и транслируется далее в головы пользователей. И, как следствие, появление в функционале автоматизированных систем учета, например, такой подсистемы как РАУЗ, в которой СЛАУ в явном виде используется для распределения затрат, рассматривается уже как некое ноу-хау, своеобразный методологический прорыв в противовес некоему «традиционному» подходу к распределению затрат периода, хотя подобные подсистемы де-юре уже давно должны были бы существовать в любой автоматизированной системе учета. Ведь насколько проще и прозрачнее могла бы выглядеть процедура распределения затрат периода, если бы для ее описания изначально использовалась модель предметной области (математическая модель) в виде системы балансовых уравнений для счетов учета затрат. И не надо было бы вести совершенно непонятную борьбу со .