Дипломная работа: Методологические аспекты учета и анализа финансовых результатов предприятия ООО "Строй-Инвест". Особенности формирования финансовых результатов деятельности строительных организаций Учет формирования финансовых результатов в строительной

Захарьин В.Р.

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельностиорганизаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо оторганизационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностейфинансового результата (другим является убыток), который формируетсяна счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

Участниками договора строительного подряда являются подрядныестроительные организации , организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также спецификаосуществления процесса оборота денежных средств, определяют и спецификуформирования финансовых результатов у каждого из участниковэтого договора.

В подрядных строительных организациях

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, чтов отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

С 1 марта 2001 года порядокрасчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля2001 года № 15, которым утверждены «Методические указания по определениювеличины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) - далее Методическиеуказания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮДпостановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственнойрегистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний,которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативныхдокументов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативногодокумента, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее времяне разработано.

Для строек,финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий,организаций и физических лиц, положения Методических указаний носятрекомендательный характер.

По объектам строительства,сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления,подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ попереходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а такжеполная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начатыхв 2001 и последующих годах.

Стоимость работ, подлежащихвыполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты завыполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативовсметной прибыли.

В случаях исчерпания сумм,предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резервсредств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьямсметы.

Методические указанияпредназначены для определения сметной прибыли:

• инвесторами (заказчиками - застройщиками) - при составленииинвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
• при подготовке сторонами договора, в т.ч. при подрядныхторгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоровзаказчиков с подрядчиками;
• подрядными организациями - при составлении ценовых предложенийна конкурсные торги;
• проектными организациями - при разработке сметной документации.

Сметная прибыль в составе сметной стоимостистроительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходовподрядных организаций на развитие производства и материальное стимулированиеработников.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимостистроительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимаетсявеличина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущихценах в составе сметных прямых затрат.

В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:

отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:

налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятийи организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправленияв размере не выше 5 процентов;

расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования,реконструкция объектов основных фондов);

материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведениемероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участиемработников в производственном процессе);

организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметнойстоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не толькочисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будутнаправлены на цели, не имеющие производственного характера.

Отметим, что в других отраслях сферы материальногопроизводства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается отизложенного.

В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие видызатрат:

1. Затраты, не влияющие на производственную деятельностьподрядной организации, в т.ч. на:

• благотворительные взносы;
• развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
• добровольные пожертвования в избирательные фонды;
• премирование работников непроизводственной сферы;
• оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
• выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавкик пенсиям;
• компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
• оплату проездов в транспорте общего пользования;
• возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работниковдля выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной иразъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
• оплату подписки на газеты и журналы;
• оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
• страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социальногострахования и обеспечения медицинского страхования);
• на создание совместных предприятий;
• покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпускоми распространением ценных бумаг;
• содержание аппарата управления объединений, ассоциаций, концернов и другихвышестоящих органов управления;
• погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а такжепо отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке ЦентральногоБанка России);
• частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство,на обзаведение домашним хозяйством;
• содержание учебных заведений, состоящих на балансе строительных организаций;
• содержание подсобного сельского хозяйства;
• другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.

Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затратотносится к так называемым «нормируемым расходам» - расходам, по которымпроводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этихвидов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.

2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядокпополнения указанных средств предусматривается при заключении договоровподряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита наприобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажнойорганизации.

К ним относятся:

• содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектови учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детскихдошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытиерасходов при долевом участии организаций;
• строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
• техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новыхобъектов производственного назначения.

Не включение затрат, перечисленных в этом пункте в составсметной прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурныхподразделений, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам,осуществляется за счет нескольких источников - в частности, и за счетпокупателей работ и услуг этих производств (квартиросъемщиков - по услугам ЖКХ,родителей - по услугам детских дошкольных учреждений и т.п.). Включениерасходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точноеопределение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средствподрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляетсяневозможным.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включаетсяв цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) онавыявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат идоговорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми(сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

Отметим, что величина сметной прибыли, установленнаяМетодическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов(от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов - побетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагаетсяиз финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг,предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иногоимущества строительной организации, продукции и услуг подсобных ивспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, атакже доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов поэтим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения вбухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранееподобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях попланированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмомГосстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документне действует - утратил силу).

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов,выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором настроительство, определяется как разница между выручкой от реализацииуказанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам,установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчикуобъектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере ихоплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - помере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждениябанков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу),либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их вустановленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлениюсредств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемкиобъектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре посоглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов подвыполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершениявсех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг)устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя изусловий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетнойполитики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации(продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным дляопределения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг)организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далеепроводки, связанные с начислением НДС не указываются):

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета20 «Основное производство» - на сумму фактической себестоимостисданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета90, субсчет «Выручка» - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажныхработ;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99«Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажныхработ

на сумму полученногоубытка.

При определении прибыли от реализации основных средств ииного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) междупродажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной(восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества. Приэтом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам инематериальным активам.

В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группеопераций отражается проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму стоимости реализуемыхобъектов основных средств.

С кредита счета 01 , субсчет «Выбытие основныхсредств» списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, котораяформируется на этом счете (субсчете);

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основныхсредств;

дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму полученного убытка.

Финансовый результат от реализации прочих активов организации(включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.

Прибыль от реализации сторонним организациям продукции иуслуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница междустоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленнуюстоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, и ее себестоимостью.

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанныхопераций оформляется проводками:

дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных работ и услуг;

дебет счета 90 кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму полученного убытка.

Внереализационные (прочие) доходы учитываются по кредитусчета 91.

В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:

доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределамиот долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциями доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительнойорганизацией.

В бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой-

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредитсчета 91;

доходы от сдачи имущества в аренду - дебет счета 76 кредит счета 91 ;

суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной впрошлые годы в убыток как безнадежной к получению - дебет счета 51 «Расчетныесчета» кредит счета 91;

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другиевиды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредитсчета 91;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - дебет счетов учетанеучтенных поступлений кредит счета 91;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производствоми реализацией продукции (работ, услуг) - дебет счетов учета поступленийкредит счета 91.

Внереализационные (прочие) расходы учитываются соответственнопо дебету счета 91.

В состав внереализационных расходов включаются:

затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированнымпроизводственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В бухгалтерском учете такое списаниеотражается проводкой - дебет счета 91 кредит счета 20;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей иобъектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) - дебетсчета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам -дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

убытки по операциям с тарой - дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы»(или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

судебные издержки и арбитражные расходы -

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцийза нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76 ;

суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а такжеотдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством- дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковойдавности истек, и других долгов, нереальных для взыскания - дебет счета91 кредит счета 62 или 76;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году - дебетсчета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;

не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственныхзапасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановкипроизводства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидациейпоследствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующихрезервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих наэти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров,аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями -дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат ;

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены -дебет счета 91 кредит счета 94 ;

другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемыхв соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовыхрезультатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационныхдоходов - дебет счета 91 (99) кредит счета 68 .

Определение финансового результата в организации заказчика строительства

В настоящее время порядок формирования финансового результатав организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положенияпо бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом МинфинаРФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее - Положение по учету долгосрочныхинвестиций).

В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат узастройщика по деятельности, связанной со строительством, определяетсякак разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным всметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическимизатратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объектпо договорной стоимости его строительства в состав финансового результатавключается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами построительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Обращаем внимание на то что в настоящее времяимеется определенное противоречие между требованиями Положения по учетудолгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учетудолгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета,выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счетучета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного,включается в состав прибыли получателя этих средств - в данном случаезаказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестицийутверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиямиПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.

То есть схема бухгалтерских проводок при списании средствцелевого финансирования может быть следующей:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства.

Проводка делается по завершении строительства и передачеинвестору законченных строительством объектов;

дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованногоостатка средств целевого финансирования.

При отсутствии прочих доходов заказчика строительства именноэта сумма и будет являться налоговой базой по налогу на прибыль.

Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено,что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительствеобъектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связис осуществлением капитального строительства, в виде:

доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление(или начисление) сумм доходов отражается проводкой - дебет счета 76 кредитсчета 91 ;

штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственныхдоговоров. Бухгалтерская проводка - дебет счета 76, субсчет «Расчеты попретензиям» кредит счета 91 .

Обращаем внимание на то что отнесению в состав прочихдоходов подлежат только суммы претензий, иных санкций, признанных плательщикомили присужденных органами суда или арбитража;

доходов от возмещения причиненных убытков - дебет счета 62 или 76 или51 кредит счета 91;

прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей - дебет счета 62 кредит счета 91-1

дебет счета 91-9 кредит счета 99.

В данном случае, по нашему мнению, следуетиспользовать счет 91 (а не счет 90 или 99), так как по своемуэкономическому содержанию, получаемые доходы вряд ли можно отнести к доходам отобычных видов деятельности или к доходам, учитываемым непосредственно на счетеприбылей и убытков.

Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи сосуществлением капитального строительства, после расчетов в установленномпорядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В составе убытков застройщики учитывают затраты, непредусмотренные сметной документацией, в частности:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей -дебет счета 91-2 кредит счета 62

дебет счета 99 кредит счета 91-9;

убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленныхко взысканию с виновных лиц и организаций - дебет счета 91 кредит счета62 или 76;

убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основнымсредствам, выбывшим от стихийных бедствий - дебет счета 91 кредит счета01 .

Со счета 01 списываетсяостаточная стоимость выбывших объектов основных средств. Если при этомприходуются материалы или запасные части их приход отражается дополнительнойпроводкой по дебету счета 10 и кредиту счета 91;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцииза нарушение условий хозяйственных договоров - дебет счета 91 кредит счета60 или 76;

расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета60, 76 или 70.

При превышении убытков над прибылью разница списывается насчет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав прочих капитальныхзатрат для включения их в инвентарную стоимость объектов (если этопредусмотрено проектно-сметной документацией, в противном случае убыткивозмещаются за счет прибыли заказчика).

Указанный порядок действует только в отношении специализированныхзастройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительствеобъектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи состроительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатових основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных отинвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимостьобъектов, а относятся в дебет счета 91.

Таким образом, безусловно, подлежит исчислению иналогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационныхопераций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатамосновной деятельности заказчика законодательными документами должным образом неурегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определенияфинансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход копределению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или,хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапамработ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определитьсметную стоимость выполненных работ).

Определение финансового результата в организациях-инвесторах

Об определении финансового результата у инвестора речь вестиможно только тогда, когда подобная деятельность для организации являетсяосновной (обычной).

Если инвестор выделяет денежные средства для финансированиястроительства объектов основных средств, предназначенных для использования впроизводственной или торговой деятельности (а не для продажи), вбухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования(как правило, чистой прибыли).

Если реализация (продажа) объектов основных средств,законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовыйрезультат определяется порядком, установленным для организаций других отраслейсферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продаживыступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и суммаоплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы ирасходы» , как это делается в тех организациях, для которых подобнаядеятельность не является обычной.

Следовательно, можно предложитьследующий порядок бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму затрат по объектамосновных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки,связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленнойтеме);

дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этоговида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случаеправомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством)таких объектов;

дебет счета 08 кредит счетов учета затрат - на сумму иныхзатрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкойк продаже;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимостиобъектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 01 - на сумму инвентарной стоимостипроданных объектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» - насумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных объектов основных средств;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажиобъектов основных средств

дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму допущенногоубытка.

Приведенные бухгалтерские проводки могут претерпеть измененияв связи с уточнением нормативной и законодательной базы.

Особенности учета расчетов по налогу на прибыль в строительных организациях

Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыльв настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная сбухгалтерской отчетности за 2003 год.

Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесениеизменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политикуорганизаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введеннымсинтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г.№ 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесенынеобходимые изменения.

Временные и постоянные разницы, а также постоянные иотложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы привыполнении работ по договору строительного подряда (как разновидностиосуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только приформировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начисленииамортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а такжепри их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенногостроительства.

Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторамиили заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовыватьсяпрактически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договорустроительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализациейактивов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, изназвания положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормыПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характернополучение прибыли.

Инвестор при осуществлении финансированиястроительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможнаяприбыль может быть получена позднее - при использовании законченныхстроительством объектов в запланированных целях).

Заказчик в рамках работ по договору строительногоподряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных свыполнением своих договорных обязательств (затраты на содержаниезаказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичныформированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтомуотдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммамстроительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательстваи активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственнымполучением прибыли сторонами договора строительного подряда.

Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применениянорм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.

Для большей наглядности можно представить так называемый«жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянныеналоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временныеразницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельнорассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов илиобязательств и их отражение в бухгалтерском учете:

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговыеобязательства

Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условногодохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налоговогоубытка).

В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налогана прибыль:

В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются насчете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Инструкциейпо применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытиюсубсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтомусчитаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействиясубсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет «Налог на прибыль». При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов(на практике они будут трехзначными).

68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленнаяиз бухгалтерской прибыли);

68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;

68-3 «Отложенные налоговые активы»;

68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;

68-5 «Текущий налог на прибыль».

По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженнаяпо субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур,по нашему мнению , к каждому открываемому субсчету могут быть открытысчета по видам ПНО, ОНА или ОНО.

Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаютсяна счете 99 «Прибыли и убытки» , но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применениюПлана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а такжеих взаимодействие. При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могуттакже учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли,остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайныедоходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случаеможет быть открыто шесть субсчетов, например, «Чистая прибыль до налогообложения»,«Текущие расходы за счет чистой прибыли», «Налог на прибыль», «Чрезвычайныедоходы», «Чрезвычайные расходы», «Сальдо доходов и расходов на конец отчетногогода».

С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могутоткрываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций,связанных с учетом налога на прибыль:

«Постоянные налоговые обязательства»;

«Отложенные налоговые активы»;

«Отложенные налоговые обязательства».

Отдельный субсчет «Текущий налог на прибыль», понашему мнению , открывать нет необходимости, так как вся нужная информацияобобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрахбухгалтерского учета и отражается по субсчету «Налог на прибыль» счета 99.

Под постоянными разницами понимаются доходы ирасходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода иисключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так ипоследующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерскойприбыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, покоторым предусмотрены ограничения по расходам.

В частности, к таким видам расходов относятсяпредставительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходовналогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию,превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений внаучные фонды и т.п.;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачейна безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимостиимущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В данном случае разница возникает в связи с тем, что дляцелей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается,а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы ирасходы» (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основнойдеятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлениемразницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный)капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отраженов бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Подобные разницы возникают только при создании дочернихорганизаций или осуществлении операций по договора простого товарищества.Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобныеоперации имеют весьма опосредованное значение;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истеченииопределенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогахи сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном,так и в последующих отчетных периодах.

Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учетуубытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этомфактически установлено только одно ограничение - не может быть принят кналоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечениидесяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Изнорм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого кналоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибылисоответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммыналогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может бытьокончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а суммапостоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02,может быть определена только по истечении десяти лет после первого переносаубытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НКРФ - не ранее 2012 года);

5) прочих аналогичных различий.

Большая часть таких различий может возникать при отражении вбухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, всоответствии со статьей 270 НК РФ.

Под постоянным налоговым обязательством понимаетсясумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу наприбыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией(и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянногоналогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы,возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую наотчетную дату в данном регионе.

Из этого следует, что в данном случае расхождений сналоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательногоили исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога наприбыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторонууменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном(бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налоговогообязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей иубытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции скредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02необходимо:

открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка,так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например,чрезвычайные расходы);

начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательствнеобходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумменалоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системынормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговыхобязательств) и по сумме этих обязательств.

В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующиебухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базупо налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, кобразованию которого приводят временные разницы.

В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом наприбыль понимается сумма, котораяоказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния наналогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приформировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованиюотложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

Расчет разницы, как правило, трудностей не вызывает.Разумеется, подобная разница возможна только тогда, когда для целейбухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисленияамортизации, либо амортизация начисляется по разным нормам;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческихрасходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периодедля целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Напомним, что документами системы нормативного регулированиябухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческихрасходов одним из двух способов - включение в полном размере в состав расходов,списываемых в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20«Основное производство»). Из этого следует, что временные разницы, описанные вданном подпункте, могут возникать только в тех строительных организациях, вучетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческихрасходов с включением их части в состав незавершенного производства;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию,а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учетесумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммыпросто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговуюбазу по налогу на прибыль (и других налогов - если по ним допущена переплата).

По нашему мнению, в данном случае требованиеотражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсемобоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетовтаким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 «Расчетыпо налогам и сборам» (по соответствующему субсчету) в корреспонденции скредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского иналогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо.Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленнов виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерскойотчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшенияналога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложенияв последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации о налогах и сборах.

Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разницпри перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время.Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммыперенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются.Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика дляцелей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убыткапрошлых лет отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)». При этом, если субсчета к этому счету и открывались,то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительныйсубсчет «Вычитаемые временные разницы» , где отражать сумму убытка,подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правилпризнания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточнойстоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Обращаем внимание на то что данный вид временныхразниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другиепричины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованиювременных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признаетсяодновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговомучете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные.

Объектом реализации в подрядных строительных организацияхявляется стоимость выполненных строительно-монтажных работ (незаконченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такиеразницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной сосновной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средствсписывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы»);

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы,услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходовв целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущениявременной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временныхразниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета идля целей налогообложения применяются разные методы определения выручки отреализации строительной продукции;

7) прочих аналогичных различий.

Перечень прочих различий является весьма обширным и требуетотдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являтьсяразличия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервовпредстоящих расходов и платежей и т.п.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению,являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы.

В бухгалтерском учете допускаетсявключение в себестоимость строительной продукции стоимости НИОКРпропорционально объему продукции (ПБУ 17/02), а в налоговом - тольколинейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР).Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использованиерезультатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (сосчета 04 «Нематериальные активы») списывается в состав прочих расходов (дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») единовременнона момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговымзаконодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;

создание резерва сомнительных долгов.

В бухгалтерском учете размер резерва определяется наосновании расчета, для которого может приниматься только общая суммасомнительных долгов, а в налоговом - сумма долга, включаемого в резерв, зависитот срока образования задолженности;

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложнойтехники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определенияи списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыевременные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц отналогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемаяприбыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором -увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же,что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерскогоучета и целей определения налога на прибыль.

Здесь разница может иметь место в том случае, когда нормаамортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации,определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходовот обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентныхдоходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенностифактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовомуметоду.

В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратитьвнимание на одну деталь - налоговое законодательство, в принципе, незапрещает применения различных методов (кассового и начислений) определениявыручки от реализации строительной продукции и финансового результата не толькодля целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношенииразличных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод,а при расчете налога на прибыль - метод начислений. Налоговые временные разницымогут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точкизрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки подругим налогам, значения не имеет;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

В данном случае, по нашему мнению, также можно былоиспользовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц.Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собойналоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочнымкредитам и займам» - в случае, если отсрочка представляется на срок,превышающий 12 месяцев);

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организациейза предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) дляцелей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В данном случае имеются в виду различия в схемах списанияпроцентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете.Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01.При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимостьприобретаемых активов (для внеоборотных активов - непосредственно, а дляоборотных - через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками илиподрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты заиспользуемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. Тоесть в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектовнематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования кустановке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибылиявляются очевидными;

5) прочих аналогичных различий.

Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различиймогут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные) Например, привосстановлении сумм неиспользованных остатка ранее созданного резерва на ремонтосновных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть посуммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества.

Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядокраспределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участникамидоговора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейсякаждому участнику.

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятиясобственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системынормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом понимается та частьотложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам,учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, понашему мнению, представляется более логичным).

При определении суммы отложенных налоговых активов должныучитываться все вычитаемые временные разницы. Приэтом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятностьтого, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностьюпогашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятностиПоложение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработкисоответствующих разъяснений, по нашему мнению , исключения делаться недолжны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения илиполного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются илиполностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы,отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговыхактивов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей иубытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогахи сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода,так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налоговогоактива следующая:

• сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового активаза данный отчетный период;
• в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельныхвидов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается илиуменьшается;
• к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которомуучитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списанаполностью - то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового активадолжны равняться суммам, уменьшающим этот размер;
• если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остатоксуммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылейи убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Пунктом 15 ПБУ 18/02 дается следующее определение:

под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенногоналога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетныхпериодах.

Таким образом, по существу, отложенное налоговоеобязательство, представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на тучасть базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, ноучитывается для целей налогообложения.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенныеналоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникаютналогооблагаемые временные разницы.

Аналогичным является и порядок расчета суммы отложенногоналогового обязательства - как произведение налогооблагаемых временных разниц,возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую наотчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерскомучете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Приэтом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываютсядифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникланалогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражаетсяотложенный налог, уменьшающий величину условного расхода(дохода) отчетногопериода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражаетсяуменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счетначислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство привыбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено,списывается с дебета счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется повидам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемаявременная разница. То есть структура и наименование субсчетов, открываемых ксчету 77, могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов,открываемых к счету 09.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемыхвременных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенныеналоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаютсяв отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются вбухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств вкорреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счетучета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РоссийскойФедерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, какотчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенныхналоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговыхактивов:

дебет счета 68 кредит счета 77 - на сумму отложенного налоговогообязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенногоналогового обязательства в последующих отчетных периодах.

Фактически этой проводкой отражается положительная разница вдоходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенногоотложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовойприбыли.

Обращаем внимание на то, что операции по счету99 (как в случае списания отложенных налоговых активов, так и в случае списанияотложенных налоговых обязательств) к изменению задолженности по налогу наприбыль не приводят - сумма этой задолженности определяется по даннымналогового учета, а все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобызадолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям возможностьотражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства внетто-оценке - то есть, сумма активов уменьшается на сумму обязательств илинаоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учетотложенных налоговых активов и обязательств, в определенной мере носитвспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данныхбухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение толькосальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства.

Нельзя не обратить внимание и на два условия, приодновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансесальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства.Эти условия представляются очевидными, а их выделение в ПБУ 18/02 -необоснованным. Если не соблюдается первое условие (наличие в организацииотложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдироватьпросто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы иотложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль),то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02 не достигнуты.

В отдельный раздел ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль. Положения этого раздела вкратце можно свести к следующему.

При наличии отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражаетсяв два этапа:

сначала рассчитывается условный расход или условный доход по налогу наприбыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль идействующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу наприбыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учетуусловных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учетуприбылей и убытков. То есть, к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчетадля учета условного дохода;

• сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылейи убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденциис кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
• сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетовпо налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет поучету условных доходов по налогу на прибыль);

определяется, так называемый, текущий налог на прибыль, исходяиз величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства отчетного периода.

В том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учетеорганизации числится убыток, определяется текущий налоговыйубыток.

Например, в отчетном году возникливычитаемые временные разницы общей суммой 50 тыс. руб.; налогооблагаемые временныеразницы - 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» кредит счета 68, субсчет«Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговые активы» - 12тыс. руб. (50 тыс. руб. x 24%);

дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговыеобязательства» кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 7,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. x 24%).

В отчетности могут быть отражены как обе указанные суммы -соответственно, в активе и пассиве баланса, так и одна - 4,8 тыс. руб.(нетто-оценка - 12 - 7.2) по строке 145 - в составе отложенных налоговыхактивов.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются вбухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов идолгосрочных обязательств. Следовательно, отложенные налоговые активыотражаются в первом разделе актива баланса, отложенные налоговые обязательства- в четвертом.

Кроме того, пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянныеналоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговыеобязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаютсяв отчете о прибылях и убытках.

В пункте 25 ПБУ 18/02 перечислены показатели, обязательные краскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при наличиипостоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условногодохода) по налогу на прибыль. Так как перечисленные показатели являютсявзаимосвязанными, а форма их представления жестко не определена, наиболеецелесообразным является табличное представление данных. При этом, исходя изобщеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерскойотчетности, данные следует представлять, как минимум, за два отчетных периода.Разумеется, в том случае, когда имеются данные за предыдущий отчетный период.

Применение норм ПБУ 18/02 при формировании себестоимости строительной продукции(строительно-монтажных работ)

Как уже отмечалось, выполнение требований ПБУ 18/02предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетнуюполитику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновьвведенным синтетическим счетам бухгалтерского учета (09 «Отложенныеналоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Кроме того,организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02фактически предполагает открытие дополнительных субсчетов - как к счетам учетаактивов и обязательств, движение которых влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, так и к субсчету «Налог наприбыль», открываемый к счету 68 «Расчеты по налогам исборам».

Применительно к вопросам формирования себестоимостистроительно-монтажных работ можно рекомендовать открытие дополнительныхсубсчетов (для обособленного отражения в учете отдельных видов расходоввозникающих временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц) к счетам учетапроизводственных затрат:

к счету 02 «Амортизация основных средств» - субсчет «Амортизацияобъектов основных средств, принимаемая для целей налогообложения», субсчет«Вычитаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации объектов основныхсредств» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленнойамортизации объектов основных средств»;

к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» - субсчет «Амортизациянематериальных активов, принимаемая для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемыевременные разницы по суммам начисленной амортизации нематериальных активов»и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленной амортизациинематериальных активов»;

к счету 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчет «Общехозяйственныерасходы, принимаемые для целей налогообложения», субсчет «Постоянные разницы»,«Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»;

к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - субсчет«Начисленная заработная плата и иные выплаты, принимаемые для целей налогообложения»,субсчет «Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы».

В данном случае открытие дополнительногосубсчета обусловлено тем, что при формировании себестоимости продукции, работили услуг чаще всего постоянные разницы будут возникать именно приаккумулировании управленческих (и иных накладных) расходов. Разумеется, в томслучае, когда имеется вероятность возникновения по другим видам затрат,включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), к соответствующим синтетическимсчетам бухгалтерского учета, аналогичный субсчет также необходимо открывать;

ПБУ 18/02 устанавливает примерныйперечень хозяйственных ситуаций, приводящих к образованию вычитаемых иналогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, а также отложенныхналоговых активов и обязательств, но не содержит отдельных указаний поприменению требований Положения при формировании себестоимости продукции, работили услуг.

Наиболее рациональным представляетсярассмотрение вопросов применения требований ПБУ 18/02 применительно к элементамзатрат, включаемых в себестоимость строительной продукции. Подчеркнем, что, впринципе, постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые),постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства могут возникать привключении в себестоимость продукции расходов по любому элементу затрат. Напрактике же, по нашему мнению , наиболее часто временные разницы будутвозникать при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальныхактивов, а постоянные разницы - при осуществлении прочих расходов.

Для того, чтобы более наглядно уяснить порядок применения ПБУ 18/02 при формированиисебестоимости строительно-монтажных работ, представим процесс организации иведения учета в виде схемы:

Пунктир на схеме означает, чтоналоговые разницы участвуют в расчете отложенных налоговых активов иобязательств (а не учитываются в полном размере).

Из схемы очевидно, что в первомпроизводственном цикле (при начале осуществления предпринимательскойдеятельности или при начале применения требований ПБУ 18/02) отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства только формируются, но наразмер налога на прибыль не влияют.

Себестоимость выполненных строительно-монтажных работформируется посредством сложения сумм стоимости затрат, принимаемых для целейналогообложения и сумм налоговых разниц (временных и постоянных). Размеротложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на размерсебестоимости работ не влияет.

Рассмотрим образование постоянных и временных налоговыхразниц при осуществлении затрат, относящихся к отдельным элементамсебестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 18/02 в результатеприменения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета ицелей определения налога на прибыль могут образовываться как вычитаемые, так иналогооблагаемые временные разницы. Причиной образования разниц являетсяразличие в нормах амортизации, применяемой для целей бухгалтерского учета и дляцелей налогообложения.

Примерами таких различий могут быть: использованиедля целей бухгалтерского учета способов начисления амортизации, отличных отспособа, при котором амортизация начисляется пропорционально сроку полезногоиспользования, или, напротив, когда для целей бухгалтерского учета используетсяуказанный способ, а для целей налогообложения выбирается использованиенелинейного метода начисления амортизации.

В первом случае возникает положительная разница(амортизация для целей бухгалтерского учета выше, чем для целейналогообложения), называемая вычитаемой временной разницей.

Во втором - отрицательная, котораяназывается налогооблагаемой временной разницей.

Напомним, что:

• вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшитьсумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетнымили в последующих отчетных периодах;
• налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующемза отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример 1

По группе объектов основных средств принято решение о применении способаначисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Срокполезного использования - 5 лет. Общая стоимость группы объектов основныхсредств - 900 тыс. руб.

Для простоты расчета примем, что все объекты группы используются первыйгод.

В этом случае норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна - 300 тыс. руб. (900 х 5: (5 + 4 + 3 + 2 + 1)) или 25 тыс. руб.в месяц.

Для целей налогообложения используется линейный способ и, соответственно,норма амортизации будет равна 180 тыс. руб. = 900: 5 или 15 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница будет равна 10 тыс. руб. (ежемесячно).

Следовательно, в бухгалтерском учете надо сделать следующиепроводки:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 15 тыс. руб. - на суммуамортизации, принимаемой для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 02, субсчет «Вычитаемые временные разницыпо суммам амортизации» - 10 тыс. руб.;

дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 24%).

Отметим, что сумма отложенных налоговых активов поамортизации, начисляемой по данной группе объектов основных средств будетувеличиваться в течение двух лет, еще один год (третий) она будет оставатьсянеизменной (так как на третий год нормы амортизации для целей налогообложения идля целей бухгалтерского учета будут равны), а в последующие два года -уменьшаться до нуля.

Досрочное списание сумм отложенных налоговых активов допускается только в случае выбытия объекта, в связи с использованием которогосоответствующие налоговые активы возникли.

Пример 2

Первоначальная стоимость, объектов группы нематериальных активов равна120 тыс. руб., срок полезного использования– пять лет. Для целей бухгалтерскогоучета применяется способ начисления амортизации пропорционально сроку полезногоиспользования, для целей налогообложения - нелинейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 24 тыс. руб.в год или 2 тыс. руб. в месяц, для целей налогообложения - соответственно48 тыс. руб. и 4 тыс. руб. То есть налогооблагаемая временная разница по данномуоснованию составит 2 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 2 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 20 кредит счета 05 - 4 тыс. руб. - на суммуначисленной амортизации для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 05, субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы по амортизации объектов нематериальных активов» - 2 тыс.руб. (сторно);

дебет счета 68 кредит счета 77 - 480 руб. (2 тыс. руб. x24%).

По материальным расходам

При принятии к бухгалтерскому учетуматериально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимостиприобретения или заготовления, а при их отпуске в производство могутиспользоваться различные виды оценки (ФИФО, ЛИФО и т.д.). То есть временныеразницы и, соответственно, отложенные налоговые активы или обязательства могутвозникать только в том случае, когда для целей налогообложения и для целейбухгалтерского учета выбираются (и закрепляются в учетной политике организации)разные методы оценки списываемых в производство одноименныхматериально-производственных запасов.

Так как такая ситуация представляется маловероятной,особенности применения норм ПБУ 18/02 по данному элементу затрат, по нашемумнению, рассматривать нет необходимости.

По расходам на оплату труда

Как уже отмечалось, постоянные и временные разницы могут, впринципе возникать при осуществлении любых видов расходов. Однако приначислении и отнесении на себестоимость продукции, работ или услуг расходов,непосредственно связанных с оплатой труда, подобные ситуации будут являться,скорее исключением, нежели правилом. По текущим расходам малая вероятностьвозникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета обусловленатем, что соответствующие статьи главы 25 НК РФ содержат нормы, отсылающие ктрудовому законодательству.

В соответствии с ТК РФ формируется и себестоимостьстроительно-монтажных работ (в части расходов на оплату труда) для целейбухгалтерского учета. Из этого следует, что расхождения могут иметь местотолько в том случае, если для целей бухгалтерского учета принимаются расходы,не предусмотренные трудовым законодательством - то есть, если отраслевымтарифным соглашением, коллективным или индивидуальным трудовым договором,предусмотрены выплаты в суммах, превышающих суммы, предусмотренные ТК РФ, илиза выполнение трудовых функций в условиях, которые прямо в трудовомзаконодательстве не указаны.

Вряд ли отнесение таких выплат на себестоимость строительнойпродукции можно считать правомерным - и для целей бухгалтерского и для целейналогообложения, подобные расходы, по нашему мнению , должныосуществляться за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся враспоряжении организации после уплаты налогов). Такое списание расходов наразмер налоговой базы по налогу на прибыль повлиять не может.

Предположительно может создатьсяситуация, когда возникновение временных разниц (как вычитаемых, так иналогооблагаемых) будет обусловлено разными методами списания расходов наоплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет.

Например, если соответствующие резервыдля целей бухгалтерского учета создаются, а для целей налогообложения - нет.Ситуацию, в которой такой подход был бы целесообразен (или объяснен какими-тоэкономическими причинами) смоделировать трудно.

Отметим лишь, что при создании и использовании указанныхрезервов может возникнуть ситуация, когда формально расхождения должны иметьместо. Например, статья 324.1 обязывает налогоплательщика присоединять в конценалогового периода (календарного года) сумму неиспользованного резерва наоплату отпусков к налоговой базе по налогу на прибыль. Документы системынормативного регулирования бухгалтерского учета такого ограничения не содержат.Кроме того, трудовое законодательство теперь допускает не только переносотпуска на следующий год, но и соединение отпусков за два года. Разумеется,экономически правильным следует считать перенос остатка резерва (в части,относящейся к неиспользованным в данном календарном году отпускам) на следующийналоговый период. То есть определенные разногласия с налоговыми органами поданному вопросу могут иметь место, но, по нашему мнению, они должны бытьрешены в пользу налогоплательщика.

При осуществлении расходов по обязательному страхованиюработников (которые в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 255НК РФ также учитываются в составе расходов на оплату труда) могут возникатьтолько постоянные разницы.

Напомним, их основное отличие от временных разницсостоит в том, что они не участвуют (ни в текущем налоговом периоде, ни впоследующих) в формировании или корректировке налоговой базы по налогу наприбыль.

Уместно также напомнить, что налоговым законодательствомустановлены ограничения по размерам следующих расходов:

• по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей, выплачиваемой по договорамдолгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или)негосударственного пенсионного обеспечения работников - учитывается в целяхналогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов наоплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, предусматривающимоплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников - включаютсяв состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходовна оплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительнона случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованнымработником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей- включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублейв год на одного застрахованного работника.

Напоминаем, что всоответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные разницы приводят к образованиюпостоянных налоговых обязательств, которые признаются организацией в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и отражаются вбухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянноеналоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов поналогам и сборам.

В бухгалтерском учетесуммы разницы между фактическими выплатами страховым организациям и указаннымипредельными суммами отражаются проводками:

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»кредит счета 70, субсчет «Постоянные налоговые разницы» ;

дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» кредитсчета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет третьего порядка «Постоянныеналоговые обязательства» - на сумму, определяемую как произведение постояннойразницы на ставку налога, действующую в данном отчетном периоде.

По прочим расходам

По данному элементу затрат вычитаемые временные разницы могутвозникать, преимущественно в случае применения разных способовпризнания коммерческих и управленческих расходов в себестоимостипроданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения.

Кроме того, перечень ситуаций, когда могут возникать вычитаемыевременные разницы, установленный пунктом 11 ПБУ 18/02, не являетсязакрытым - последним подпунктом этого перечня значатся «прочиеаналогичные различия».

Наиболее характерными примерами подобных различий, по нашему мнению, являются:

• отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы;
• при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техникиглавой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списаниясумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

При формировании накладных расходов более часто будутвозникать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговыеобязательства. Это связано с тем, что рядрасходов относящихся к накладным, для целей налогообложения принимаютсяв ограниченном размере. Это командировочные расходы, представительскиерасходы, в некоторых случаях (отсутствие лицензии и т.п.) оплаты услугобразовательных учреждений.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Аверс"

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия позволяет дать оценку темпов роста прибыли как в целом по предприятию за определенный период...

Анализ финансовых результатов предприятия

Основным базообразующим фактором чистой прибыли коммерческой организации, в т.ч. и МКС - филиала ОАО «МОЭСК», является прибыль от продаж. Аналитически механизм формирования чистой прибыли МКС - филиала ОАО «МОЭСК» представлен в Табл. 4...

Аудит финансовых результатов на примере ОАО "Национальная электрическая сеть Кыргызстана"

Финансовый результат - это конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка...

Влияние ценовой политики организации на ее финансовые результаты

Налогообложение малых предприятий

Выписка из приказа «Об учетной политике»: Организация использует типовой план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности...

Организация управления финансовыми результатами на предприятии ООО "Вестпром"

Основными нормативными документами, регулирующими порядок формирования финансовых результатов являются: - Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99; - Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99...

Оценка факторов, влияющих на изменение показателей финансово-хозяйственной деятельности компании

Под управлением финансовыми результатами организации понимают комплекс мероприятий по управлению кредитно-денежными отношениями организации...

Оценка финансовых результатов деятельности ОАО "Кузнецкий Хлебокомбинат"

Оценка финансовых результатов и использование прибыли (на примере ОАО Молочный комбинат "Пензенский")

По итогам отчетного периода прибыль (убыток) организации формируется в результате получения доходов и осуществления расходов. Доходы и расходы организации выступают в качестве факторов формирования прибыли...

Сущность прибыли как одной из обобщающих оценочных показателей деятельности организации

Установление факторов, оказавших влияние на изменение финансовых результатов ООО "Ассорти"

Прибыль применяется в качестве расчетно-аналитического показателя в целях углубленного анализа эффективности работы организации ее подразделений. Она составляет основу экономического развития предприятия...

Финансовая устойчивость предприятия и пути ее повышения

Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности формируется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными доходами и произведёнными расходами организации...

Финансовые результаты предприятия и их регулирование

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период ...

Финансовый анализ

Различные стороны производственной, сбытовой, снабженческой и финансовой деятельности предприятия получают законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов...

Формирование финансовых результатов и направлений использования прибыли

Учет, прогнозирование и планирование финансово-хозяйственной деятельности необходимы на любой стадии производства. Любые ресурсы имеют свои ограничения и задача руководителя добиться максимального эффекта от их использования...

Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ

Источники информации и основные задачи анализа. Выручка как источник поступления финансовых ресурсов и показателœей деловой активности предприятия. Виды и показатели прибыли. Порядок формирования чистой прибыли организации и ее распределœение. Виды и показатели рентабельности, факторы роста.

Финансовые результаты деятельности строительной организации характеризуют:

Выручка;

Показатели прибыли;

Показатели рентабельности.

Источниками информации для анализа являются бизнес-план и прогнозы экономического и социального развития организации, бухгалтерская и статистическая отчетность (форма № 1 ʼʼБухгалтерский балансʼʼ, форма № 2 ʼʼОтчет о финансовых результатахʼʼ, форма № 5 ʼʼПриложение к бухгалтерскому балансуʼʼ, форма 3кс), сметная документация, регистры бухгалтерского учета͵ накладные и др.

Общий финансовый результат деятельности организации - ϶ᴛᴏ выручка, которая является основным источником поступления финансовых ресурсов и денежных средств, а также характеризует и деловую активность предприятия (по выручке определяют рыночную долю предприятия и рассчитывают показатели оборачиваемости капитала предприятия).

Может быть определœена валовая и чистая выручка от реализации (они отличаются на величину косвенных налогов, ᴛ.ᴇ. НДС и акцизов), а также планируемая (прогноз на базе плана выполнения СМР) и фактическая (за выполненные и оплаченные объёмы СМР).

Показатели прибыли:

Сметная прибыль (плановые накопления) – сумма средств, определяемых нормативным методом в процентах от принятой базы начисления (от фонда оплаты труда или от себестоимости СМР) при разработке смет, необходима для покрытия расходов строительных организаций на развитие производства, социальной сферы и материального стимулирования;

Плановая прибыль - ϶ᴛᴏ сумма плановых накоплений, предусмотренных в смете, и плановой экономии затрат от снижения себестоимости СМР, определяемых по отдельным объектам, по выполняемым работам и целом по строительной организации;

Фактическая прибыль - ϶ᴛᴏ положительный финансовый результат деятельности предприятия (разница между доходами и расходами организации за период). Отрицательный результат принято называть убыток. При расчете прибыли используют показатель чистой выручки.

Прибыль предприятия формируется в процессе хозяйственной деятельности и находит свое отражениев бухучёте и отчетности.

Порядок формирования чистой прибыли организации (по форме № 2 ʼʼОтчет о финансовых результатахʼʼ, где показатель выручки определœен за вычетом косвенных налогов – НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) можно представить как:

Валовая прибыль = выручка – себестоимость;

Прибыль от продаж = валовая прибыль – коммерческие и управленческие расходы;

Прибыль до налогообложения = прибыль от продаж + прочие доходы (реализация имущества, продукции подсобных и вспомогательных производств, сдача имущества в аренду, доходы по ценным бумагам и др.) – прочие расходы (себестоимость реализованной продукции подсобных и вспомогательных производств, уплаченные штрафы, убытки от содержания объектов по прерванным договорам и законсервированным предприятиям, уценки производственных запасов, убытки от списания дебиторской задолженности и др.);

Прибыль от обычной деятельности = прибыль до налогообложения – обязательные платежи из прибыли (налог на прибыль, земельный, на имущество и др.);

Чистая (нераспределœенная) прибыль = прибыль от обычной деятельности ± чрезвычайные доходы (расходы).

Чистая прибыль используется в соответствии с уставом предприятия. За счёт нее осуществляется инвестирование производственного развития, выплачиваются дивиденды акционерам предприятия, создаются резервные и страховые фонды и т.д. При распределœении чистой прибыли крайне важно добиваться оптимизации пропорций между капитализируемой (часть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активов) и потребляемой (часть чистой прибыли, которая расходуется на выплату дивидендов, персоналу предприятия или на социальные программы) ее суммой с целью обеспечения:

Крайне важно го объёма инвестиций для производственного развития;

Крайне важно й нормы доходности на инвестированный капитал собственникам предприятия.

В случае если показатели выручки и прибыли характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всœем направления его деятельности, то показатели рентабельности являются относительными показателя эффективности деятельности предприятия, соизмеряющими полученный эффект с затратами или ресурсами, использованными для достижения этого эффекта.

Эти показатели используют для оценки деятельности предприятия и как инструмент в инвестиционной политике и ценообразовании.

Показатели рентабельности можно объединить в несколько групп:

· показатели, характеризующие окупаемость издержек производства и инвестиционных проектов;

· показатели, характеризующие рентабельность продаж;

· показатели, характеризующие доходность капитала и его частей.

Отметим, что как и в предыдущем случае можно определять сметный, плановый и фактический уровень показателœей.

Рентабельность производственной деятельности (окупаемость из­держек) R 3 исчисляется путем отношения прибыли от реализации продукции (П рп) , или чистой прибыли от основной деятельности (ЧП) , или суммы чистого денежного потока (ЧДП) , включающего чистую прибыль и амортизацию отчетного периода, к сумме затрат по реализованной продукции (3 рп) .

Она показывает, сколько предприятие имеет прибыли или само­финансируемого дохода с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции (работ, услуг), и может рассчитываться в целом по предприятию, отдельным его сегментам и видам продукции (работ, услуг). Последний показатель точнее предыдущих отражает результаты деятельности организации, поскольку учитывает не только чистую прибыль, но и всю величину собственных заработанных средств, поступающих в свободное распоряжение организации из оборота. Сумма прибыли должна быть небольшой, в случае если предприятие применяет ускоренный метод начисления амортизации, и наоборот. При этом в совокупности эти две величины довольно реально отражают доход предприятия, который должна быть использован в процессе реинвестирования.

Аналогичным образом определяется окупаемость инвестиционных проектов: полученная или ожидаемая сумма прибыли или чистого денежного потока от проекта относится к сумме инвестиций в данный проект.

Рентабельность продаж (оборота) рассчитывается делœением прибыли от реализации продукции (работ и услуг), или чистой прибыли, или чистого денежного потока на сумму полученной выручки (В). Характеризует эффективность производственной и коммерческой деятельности: сколько прибыли имеет предприятие с рубля продаж. Этот показатель широко применяется в рыночной экономике; рассчитывается в целом по предприятию и отдельным видам продукции (работ, услуг).

Рентабельность (доходность) капитала исчисляется отношением валовой прибыли и или чистой прибыли к среднегодовой стоимости всœего инвестированного капитала (КL) или отдельных его слагаемых: собственного (акционерного), заемного, основного, оборотного, операционного капитала и т.д.

Рентабельность - ϶ᴛᴏ обобщающий показатель, на который влияют как экстенсивные, так и интенсивные факторы. К экстенсивным факторам относится рост массы прибыли за счёт увеличения объёмов работ и влияния инфляции на уровень цен. Наиболее важные интенсивные факторы: совершенствование организации труда и производства, использования достижений технического прогресса, сокращение сроков строительства, повышение качества строительно-монтажных работ и т.д.

Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ" 2017, 2018.

Общий порядок признания доходов для бухгалтерского учета определяется ПБУ 9/99. Выручка от выполнения работ по строительству объекта является для подрядной строительной организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме полной сметной стоимости (цены) объекта (п.п.5, 6 ПБУ 9/99).

На основании п.16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

по стоимости объекта в целом;

по стоимости отдельных выполненных работ.

Использование метода определения выручки от реализации по стоимости объекта в целом предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом все накопленные затраты по производству СМР до их полного завершения составляет незавершенное производство. Списание затрат, отражение выручки от реализации и определение финансового результата у подрядчика осуществляются только после полного завершения работ на объекте строительства и подписания акта по форме N КС-11 или акта по форме N КС-14. До этого момента все денежные средства, полученные подрядчиком для выполнения работ, учитываются в составе авансов полученных (п.5 ПБУ 2/94). Поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг в соответствии с п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации.

В бухгалтерском учете подрядчика суммы полученных от заказчика авансов отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 62 - получен аванс для выполнения работ по договору подряда,

Дебет 62, Кредит 68 - начислен НДС с сумм авансов полученных.

Подрядчик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного аванса, после отражения в бухгалтерском учете оборотов по реализации СМР и начисления НДС с оборота по реализации (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ):

Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации СМР,

Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС с выручки,

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана фактическая себестоимость выполненных СМР,

Дебет 90-9, Кредит 99 - отражена прибыль от реализации СМР,

Дебет 68, Кредит 62 - принят к вычетам НДС, исчисленный и уплаченный с сумм авансов.

Так как производственный цикл строительных работ по одному объекту достаточно длителен, использование метода определения выручки от реализации по стоимости объекта в целом возможно только при строительстве небольших объектов или при выполнении отдельных видов СМР на объекте.

При применении метода определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат (п.17 ПБУ 2/94). В этом случае конструктивные элементы или этапы должны быть выделены в утвержденной проектно-сметной документации на строительство. Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости, включая суммы начисленного НДС. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, выделяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

При применении метода определения выручки от реализации по стоимости отдельных выполненных работ производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 46, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации законченного этапа СМР (оформляется акт о приемке выполненных работ - форма N КС-2),

Дебет 90-3, Кредит 68 - отражен НДС с выручки (для организаций, исчисляющих НДС в соответствии с учетной политикой по моменту отгрузки),

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана фактическая себестоимость выполненного этапа СМР.

В конце месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации выполненного этапа СМР:

Дебет 90-9, Кредит 99 - отражена прибыль от реализации законченного этапа СМР.

Суммы средств, поступивших от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов, отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 62 - отражена сумма полученных авансов.

Закрытие счета 46 производится только после завершения всех этапов работ. Таким образом, фактически после подписания акта по форме N КС-11 или акта по форме N КС-14 в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 62, Кредит 46 - списана договорная стоимость этапов по окончании работ в целом.

На основании п.19 ПБУ 2/94 выбор одного из описанных методов определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. При этом подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Кроме того, подрядная строительная организация может применять еще один метод признания дохода на основании ПБУ 9/99. Согласно п.13 данного Положения в бухгалтерском учете организация может признавать выручку от выполнения работ с длительным циклом выполнения по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Это означает, что в бухгалтерском учете подрядчика допускаются расчеты не только после завершения всех работ по договору (контракту) или по готовым конструктивным элементам и этапам, но и по оговоренному сторонами договора подряда проценту готовности этих элементов. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только если готовность работы возможно определить.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные ПБУ 9/99. По нашему мнению, при использовании этого метода строительная подрядная организация при отражении в учете выручки от реализации до полного завершения всех работ по договору может также использовать счет 46, открыв к нему отдельный субсчет. Информация о способе определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере готовности, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности и является элементом учетной политики организации (п.17 ПБУ 9/99).

Финансы организаций. Шпаргалки Зарицкий Александр Евгеньевич

97. Финансовый результат деятельности строительной организации

Строительная организация производит самостоятельное планирование себестоимости работ. Это планирование является компонентом разработки финансовых планов на основе заключенных договоров.

Элементы, входящие в себестоимость строительных работ:

1) затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ;

2) затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса;

3) затраты некапитального характера, связанные с процессом усовершенствования строительных технологий, повышением производительности и качества в отдельных видах работ и т. п.

Можно выделить: а) текущие затраты – на эксплуатацию очистных сооружений, проведение природоохранных мероприятий и т. д.; б) дополнительные затраты (например, на производство работы вахтовым методом); в) иные затраты.

Составляющие финансового результата (прибыль или убыток) деятельности строительной организации:

–?финансовый результат от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами;

–?финансовый результат от реализации на сторону основных средств, иного имущества организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним.

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику строительных объектов, а также от производства иных предусмотренных договором работ, рассчитывается как разница между выручкой от их реализации по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

Знание и учет всех особенностей функционирования финансов в сфере капитального строительства, а также понимание особенностей каждого из этапов организации строительных работ, методов их производства необходимы для достижения максимального финансового результата в данной сфере производства.

2.1. Место учета в системе управления строительной организации Повышение качества системы управления строительной организации неразрывно связано с совершенствованием учета, который дает возможность контролировать и проводить анализ достижения определенных целей,

Глава 5 Ценовая политика строительной организации 5.1. Сущность и цели ценовой политики Главной целью управленческого учета в строительной организации является обеспечение менеджмента разных уровней информацией для принятия своевременных и обоснованных решений.

5.3. Направления ценовой политики строительной организации Политика и стратегия ценообразования должны соответствовать определенной маркетинговой стратегии строительной организации. При этом целями такой стратегии могут являться: проникновение на новый рынок

Глава 6 Основы финансовой политики строительной организации 6.1. Цели и задачи финансовой политики Целью разработки финансовой политики строительной организации является построение эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и

6.3. Система управления финансами строительной организации Как показывает опыт стран с развитой экономикой, для успешного функционирования организации необходима эффективная система управления финансами, основанная на разработке финансового бизнес-плана. В

9.3. Автоматизация управленческого учета строительной организации Для внедрения автоматизированной системы внутреннего контроля и создания единого информационного пространства, строительной организации необходимо автоматизированную систему условно подразделить на