Налоговый риск. Методы управления налоговыми рисками: как компании снизить вероятность финансовых и имиджевых потерь Налоговые риски в системе налоговых отношений

В современных экономических условиях при осуществлении хозяйственной деятельности существенное значение имеет порядок налогообложения, поэтому налоговые последствия управленческих решений необходимо изучать и управлять налоговыми рисками. Выделяют следующие направления анализа влияния налогообложения на результаты деятельности предприятия:

• 1. Перераспределение налогов (налогового бремени) между продавцом и покупателем. В условиях рыночных отношений между этими субъектами характер перераспределения налогов играет существенную роль, особенно при изменении налогового администрирования государства, связанном с введением новых налогов и изменением налоговых ставок .
• 2. Расчет налогов при выборе варианта инвестиционного проекта, поскольку они увеличивают сумму необходимых вложений при той же отдаче и могут сделать неэффективным вариант инвестиций, выбранный в качестве эффективного, но без учета влияния налогообложения .
• 3. Планирование налоговых платежей, их влияние на потоки денежных средств хозяйствующего субъекта. Эти платежи отражаются в двух учетных подсистемах предприятия по-разному. В бухгалтерском финансовом учете отображаются фактические данные о величине и структуре денежных потоков, связанных с налогами, об источниках формирования этих потоков в отчетном периоде. В бухгалтерском управленческом учете денежные потоки, обусловленные налогами, участвуют в составлении кассовой консолидированной сметы, имеющей целью обеспечение достаточности денежных средств для своевременного осуществления необходимых расходов и рационального использования денежных ресурсов в течение отчетного периода .

В результате появилась новая управленческая деятельность - налоговый менеджмент, который связан с управлением налоговыми платежами, а также с разработкой оптимального варианта налогообложения хозяйствующего субъекта .

Следует также учитывать влияние налогообложения на управление хозяйствующим субъектом через категорию налогового риска в целях обеспечения безопасности предприятия, что значимо в существующих в России экономических условиях . Для оценки влияния налогового риска на деятельность предприятия и управления им необходимо понимать экономическую сущность данного вида риска, его специфические особенности, в том числе функциональную роль в экономике, причины возникновения риска и факторы, влияющие на его величину, определять пути его снижения.

Налоговый риск - это вид хозяйственного риска, возникающий при взаимодействии двух субъектов (государства и налогоплательщика) при формировании государственного бюджета. Цель государства - собрать налоги, формирующие доходную часть бюджета, а предприятие стремится к уменьшению сумм налоговых платежей как законными, так и незаконными способами.

В результате возникает конфликт интересов двух сторон по причине присвоения денежных средств, направляемых в бюджет в качестве налоговых и связанных с ними платежей. Решением данного конфликта со стороны государства является установление разумного налогового бремени, а со стороны налогоплательщика - своевременная и полная уплата в бюджет налоговых платежей. Это позволит предприятию в обозримой перспективе осуществлять стабильные налоговые платежи, регулярно пополняя бюджет государства. Устранение данного конфликта имеет большое значение, поскольку, несмотря на противоположность экономических интересов, у государства и налогоплательщика единая цель - создать устойчивый экономический базис в рамках страны.

Налоговые риски подразделяют на следующие группы:

• 1) налоговые риски государства;
• 2) налоговые риски налогоплательщика.

В данном пособии рассмотрены налоговые риски налогоплательщика - хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в качестве юридического лица.

Причиной возникновения налогового риска является неопределенность финансово-хозяйственной среды деятельности налогоплательщика, в которой осуществляется процесс налогообложения. Возникновение неопределенности обусловлено действием следующих факторов:

• 1) нестабильностью политической и экономической ситуации в стране, в отрасли, в регионе деятельности хозяйствующего субъекта;
• 2) неустойчивостью, нестабильностью налогового законодательства;
• 3) изменчивостью, непредсказуемостью действий налоговых органов;
• 4) действиями менеджеров и бухгалтеров, принимающих решения, связанные с налогами.

Неопределенность обусловлена действием объективных и субъективных факторов среды деятельности предприятия; соответственно причины возникновения налогового риска делят на две группы: объективные и субъективные.

Объективные причины возникновения налогового риска связаны с неопределенностью элементов внешней и внутренней среды предприятия, прежде всего с неопределенностью налогового, бухгалтерского и других видов законодательства, прямо или косвенно влияющих на процесс налогообложения, а также с неопределенностью действий налоговых органов по отношению к хозяйствующему субъекту.

Субъективные причины обусловлены тем, что риск всегда реализуется через человека (т.е. через лицо, принимающее решение) и зависит от его индивидуальности, знаний, отношения к риску и т.п. Субъективной причиной налогового риска является неопределенность действий бухгалтеров и менеджеров, принимающих решения, связанные с налогами. В соответствии с налоговым законодательством суммы налогов определяются плательщиками самостоятельно на основании данных налогового и бухгалтерского учета, поэтому ответственность за состояние расчетов по налогам лежит именно на налогоплательщике.

При выборе решения бухгалтер опирается на свои знания и представления, т.е. на свойственную ему парадигму взглядов, устойчивость которой, с одной стороны, позволяет бухгалтеру быстро ориентироваться в окружающей обстановке, с другой стороны, мешает принимать нестандартные решения. Ярко это проявилось в период перехода нашей страны на новые условия хозяйствования, когда существенным образом изменилась методология бухгалтерского учета и налогообложения. Это явилось серьезным испытанием для многих опытных бухгалтеров, не все смогли овладеть новыми знаниями и навыками.

На принятие налогового решения также оказывает влияние отношение бухгалтера к риску. Как показывают наблюдения, некоторые предприятия переплачивают налоги в силу нежелания бухгалтера и руководителя рисковать (действительной причиной при этом может быть неглубокое знание налогового законодательства). Склонность к риску имеет особое значение в случаях принятия решений, связанных с налоговым риском, так как в результате действий бухгалтера ответственность в виде финансовых санкций несет прежде всего предприятие.

При принятии бухгалтером налоговых решений важным моментом является его готовность следовать этическим нормам бухгалтерской профессии. В США эти нормы провозглашены Кодексом профессионального поведения членов Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, в соответствии с которым бухгалтер принимает на себя обязательство о самодисциплине, превышающей требования, установленные законами и правилами. Принципы призывают неуклонно придерживаться честного поведения даже ценой принесения в жертву личных интересов . В России также действует Кодекс этики членов Института профессиональных бухгалтеров России .

Любое решение хозяйствующего субъекта в области налогообложения может привести к одной из следующих ситуаций.

1. Уплата излишних налоговых платежей (в том числе пени) либо экономия на налоговых платежах по сравнению с выбранным вариантом налогообложения. Изменения в платежах обусловлены переменой условий согласно которым принималось решение, т.е. изменениями состояния финансово-хозяйственной среды.

Предприятие определяет варианты возможных налоговых решений, ориентируясь на имеющуюся у него информацию, в том числе на опыт своих сотрудников, прежде всего бухгалтера. Оно использует возможные льготы, ставки, виды деятельности, порядок и сроки уплаты и т.д. При этом рассматривается п вариантов, каждому из которых соответствует сумма налоговых платежей (Я,), где i = 1, 2,..., п. Из них хозяйствующий субъект выбирает наиболее выгодный (оптимальный) вариант, соответствующий требованиям налогового законодательства (Я в).

Под налоговыми платежами будем понимать сумму налогов, а также сумму пени, которая в соответствии со ст. 72 НК РФ является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, а не штрафной санкцией.

В результате осуществления принятого решения предприятие может получить фактическую сумму налоговых платежей меньшую (Яф), равную (Яф) или большую (Яф) , чем Я в (рис. 5.1).

Рис. 5.1.

Если Ни, то предприятие имеет экономию по сравнению

с выбранным ранее вариантом; если Н ф 3 > “в, то предприятие имеет дополнительные платежи.

2. Начисление штрафных санкций налоговыми органами вследствие нарушения порядка исчисления налога, срока сдачи налоговой декларации, а также невыполнения предприятием других требований налогового законодательства. Степень влияния штрафных санкций на финансовое положение предприятия может быть различной: от фактического отсутствия влияния и до банкротства. Первый уровень соответствует допустимому налоговому риску, второй - катастрофическому. Состав платежей предприятия, связанных с налогообложением, представлен на рис. 5.2.

Рис. 5.2.

Налоговый риск - это возможное отклонение фактической величины налоговых платежей от тех налоговых платежей, в расчете на которые осуществлялось принятие решений, связанных с налогообложением, и возникающее вследствие неопределенности среды деятельности предприятия . Данное отклонение - это либо экономия, либо финансовые потери.

Налоговый риск фактически проявляется через риск по определенному налогу, так как предприятие выступает в качестве налогоплательщика или налогового агента по конкретному налогу, поэтому необходимым условием возникновения налогового риска является возникновение у предприятия объекта налогообложения по данному налогу (например, если предприятие не имеет собственных основных средств, то у него не возникает налогового риска по налогу на имущество организаций).

Налоговый риск может возникать и в случаях, не связанных с исполнением обязанностей налогоплательщика по определенному виду налога, например, при постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе, при представлении налогоплательщиком сведений об открытии и закрытии счета в банке и т.д. При этом предприятие может даже не вести хозяйственной деятельности (еще не начать или пока не работать в связи со сложившимися хозяйственными условиями и т.п.).

В случае невыполнения требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в результате неверного учета налоговой базы, нарушения правил исчисления и уплаты налогов, при несвоевременной уплате в бюджет налоговых платежей и сдаче налоговых деклараций предприятие может быть подвергнуто финансовым санкциям в соответствии с главой 16 НК РФ. При анализе налогового риска, связанного с начислением штрафных санкций, целесообразно рассматривать два варианта.

Первый вариант. Налогоплательщик добросовестно уплачивает налоги в полном объеме и в установленные сроки, что характеризует его как законопослушного налогоплательщика. В этом случае возможны различные соотношения между суммой налогов, подлежащей уплате в бюджет согласно налоговому законодательству и произведенным хозяйственным операциям, отраженным в бухгалтерском учете предприятия, (# 3), и фактической суммой налогов, отраженной в налоговых декларациях предприятия (Я ф) (см. рис. 5.2).

Возникающие отклонения обусловлены ошибками, допускаемыми налогоплательщиками, так как в силу объективных причин их допускают даже опытные специалисты.

При Я ф = Я 3 налогооблагаемая база определена в полном объеме в соответствии с законодательством.

При Я ф > Я 3 налогооблагаемая база завышена, вследствие чего налогоплательщиком начисляются излишние суммы налоговых платежей, что косвенно влияет на занижение других налоговых платежей (например, завышение налога на имущество организаций приводит к занижению налога на прибыль), а также отвлекает оборотные средства предприятия.

Второй вариант. Налогоплательщик умышленно уклоняется от уплаты налогов, что трактуется как мошенничество. В этом случае чем большая величина налоговой базы была скрыта, тем больше риск применения норм ответственности: от финансовой до уголовной.

Объективный процесс сокрытия все возрастающей части налогооблагаемой базы в теневой сфере при росте ставки налогообложения отражен кривой Лэффера. При превышении критической величины налоговой ставки происходит снижение фактической величины налоговых сборов вследствие уменьшения фактической величины налоговой базы. Это объясняется спадом деловой активности и нарастающим уклонением от уплаты налогов. В результате происходит перемещение валового национального продукта в сферу теневой экономики. Следовательно, несмотря на рост ставки налога, доходы в бюджет сокращаются, так как сокращается база для уплаты налогов.

Главная задача законодателя в области налогообложения - на основе экономически обоснованных предложений установить такой режим налогообложения, который, с одной стороны, не подавлял бы экономическую активность налогоплательщика, а с другой - обеспечивал необходимый уровень налоговых поступлений в бюджет.

По данным Министерства внутренних дел Российской Федерации, объемы теневой экономики в нашей стране превышают 40% валового внутреннего продукта (ВВП) . Причем процесс ухода от налогов имеет место как в России, так и за рубежом. Теневые капиталы вызывают многочисленные правонарушения и преступления, связанные с легализацией «грязных денег». Эти деньги подрывают экономический правопорядок в экономике и мешают ей развиваться дальше . Удельный вес теневой экономики в мире составляет в среднем 10% ВВП. В Швеции он составляет 5% ВВП, в Англии - 3% ВВП, в США - 10% ВВП, в Италии - 25-30% ВВП, в том числе 4% приходится на долю сицилийской мафии.

Таким образом, неуплата налогов может происходить по следующим причинам:

• 1) целенаправленный уход от налогов;
• 2) ошибки в учете объектов налогообложения и в расчетах сумм налогов у законопослушных налогоплательщиков, а также несвоевременным внесением платежей в бюджет, в том числе в связи с отсутствием свободных денежных средств у налогоплательщика.

Характеризующих вероятность возникновения непредвиденных финансовых потерь, связанных с введением новых видов , увеличением размеров по действующим налогам, отменой используемых предприятием или , изменением порядка и сроков внесения налоговых платежей.

Налоговый риск включает опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. В этом случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением ими рискованных , попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.

Налоговые риски рассматриваются с позиции государства и налогоплательщика. Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков.

Выделяют три основных группы налоговых рисков.

Финансовые налоговые риски могут быть оценены в денежном выражении (кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений). Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

• риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают;
• риски усиления налогового бремени — эти риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот;
• риски уголовного преследования — существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом.

Налоговые риски - это вероятный убыток предприятия, который может возникнуть при неблагоприятном развитии событий в части фискальных взаимоотношений с государством. В статье разберемся, что такое налоговые риски организации, определим критерии и порядок их оценки.

Суть проблемы

Возникновение налоговых рисков (НР) по большей части обусловлено желанием налогоплательщика снизить размер фискального обременения. Иными словами, все компании и предприниматели заинтересованы в том, чтобы уплачивать в государственный бюджет меньшие суммы налогов и сборов. Причем решение данного вопроса осуществляется не всегда законно.

Однако умышленное сокрытие и занижение налогооблагаемой базы — не единственный фактор НР. К таковым можно отнести:

• финансовую и правовую безграмотность субъекта;
• неверную трактовку действующего законодательства;
• двойственность фискальных норм и правил налогообложения;
• отсутствие информации об изменениях и нововведениях в правовой базе;
• технические ошибки;
• недобросовестность контрагентов.

Иными словами, возникновение фискальных рисков связано с прямым нарушением законодательства, когда нормы НК РФ и других законов игнорируются полностью. Либо с косвенными нарушениями, при которых нормы и правила налогообложения соблюдены не полностью.

Классификация по видам

Виды налоговых рисков организации классифицируются на:

1. Внутренние и внешние.
2. Предсказуемые и непредсказуемые.
3. Систематические и несистематические.

Также НР можно классифицировать на три большие группы по времени их возникновения:

1. До проведения проверки ФНС, когда спор с представителями еще не возник, например, ошибки и нарушения возникают из-за недобросовестности контрагентов либо из-за неверного оформления хозяйственных операций.
2. Во время контрольных мероприятий. Нарушения были выявлены в ходе проведения проверки (ревизии) как камеральной, так и выездной.
3. По итогам проведенной проверки. В таком случае возникают разногласия между ФНС и подконтрольным субъектом, при котором составляется соответствующий акт для дальнейшего обжалования.

Действующие критерии оценки

Для анализа ФНС разработало специальный перечень критериев, по которым определяется степень фискальных убытков. Отметим, что данный список не является секретным. То есть налоговики настоятельно рекомендуют проводить самостоятельные проверки по данному перечню. Такой подход позволит предприятию избежать фискальных правонарушений и штрафных санкций.

Итак, действующие критерии оценки налоговых рисков закреплены в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ и отражают:

Данные критерии применимы не только к налогоплательщикам на ОСНО, но и к «упрощенцам», перешедшим на специальные режимы налогообложения. Например, оценит налоговая риски бизнеса юрлиц и ИП на УСН или ЕНВД.

Отметим, что на основании анализа данных критериев формируется внешняя и внутренняя налоговая политика нашей страны, а также оцениваются налоговые риски государства в целом. Такой подход позволяет своевременно скорректировать действующую политику, чтобы избежать неблагоприятных последствий.

Самостоятельный контроль

Чтобы налогоплательщикам избежать проблем с ФНС, необходимо организовать самостоятельный контроль и эффективное управление НР. Систематическая оценка налоговых рисков — единственное верное решение в данной ситуации.

1. Избегайте сомнительных сделок.
2. Заключайте сделки только с проверенными контрагентами.
3. Откажитесь от услуг подозрительных компаний.
4. Все операции оформляйте документально, согласно действующим инструкциям и требованиям.
5. Постоянно следите за обновлениями и изменениями в фискальном законодательстве.
6. Позаботьтесь о разработке и утверждении системы управления налоговыми рисками.

Оценка эффективности налогового менеджмента не может быть полной, если не учтены налоговые риски хозяйствующего субъекта, их влияние на результативность принимаемых решений в области его налоговой стратегии. Отметим, что в настоящее время уже сложилась определенная классификация налоговых рисков, а значит, и методы их оценки.

Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Напомним, что в экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами. При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.

Риск является объективным явлением, природа которого обусловлена неоднозначностью будущих событий. Риски могут иметь как позитивный, так и негативный характер. В случае, когда речь идет о возникновении налоговых ошибок, штрафных санкций и тому подобном, риск, безусловно, негативен. Если же мы говорим о снижении налогового бремени, то риск хозяйствующего субъекта позитивен и для его характеристики мы скорее применим термины "возможности", "резервы".

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Формулируя понятие "налоговый риск", необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ.

Необходимо разграничивать понятие налогового риска для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

С учетом сказанного содержание понятия "налоговый риск" может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, так как деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Основными характеристиками налогового риска является то, что он:

• связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
• является неотъемлемой составляющей финансового риска;
• распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;
• имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков); проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 6.1).

• 1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков – для юридических и физических лиц, а государства – для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
• 2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние – по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Для государства налоговые риски также можно подразделить на внешние и внутренние.

Внешние риски будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т.д.

Рис. 6.1.

Внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков (рис. 6.2).

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно так как нередко имеет место двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а также его умышленная искаженная интерпретация, что достаточно сложно выявить.

• 3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.
• 4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля.

К рискам налогового контроля относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски усиления налогового бремени могут быть инициированы правоохранительными органами.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен непосредственно на организацию-налогоплательщика.

Рис. 6.2.

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т.п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как метод аналогии, Due Diligence, метод дерева решений, Монте-Карло (рис. 6.3).

Рис. 6.3.

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод Due Diligence (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения дерева решений предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод Монте-Карло является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени). Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев: либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность необходимо организовать в виде следующих этапов.

Первый этап – определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения.

Второй этап – формирование показателя – критерия сравнения; его необходимо осуществлять, руководствуясь стратегией развития хозяйствующего субъекта.

Третий этап – расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения.

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения.

Средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср) – величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком, рассчитывается как показатель математического ожидания:

где i от 1 до п – число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; L i – вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; N i – сумма i -го налога до оптимизации; O i – сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения.

Изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, насколько уменьшатся начисления по i -му налогу (X i) вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

Риск изменения параметров налогообложения (Ох) –показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднее квадратичное отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (X i) от их наиболее ожидаемого значения (Х ср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

где Рi – вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу): Рi = 1 – L i

Соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения (V x) выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации:

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 6.2).

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому налоговым менеджерам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Таблица 6.2. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Пример

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения. Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных: величина налога до проведения оптимизации составила 16 000 руб.; по варианту оптимизации А эта сумма может быть уменьшена до 15 000 руб.; по варианту В – до 14 000 руб. Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для варианта А в 10%, по варианту В – в 20%.

Решение:

На основании проведенных расчетов очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант В, а с точки зрения риска – вариант А.

Для того чтобы принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения, нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов:

• а) V = 31,6: 900 = 0,035 –для варианта А;
• б) V = 178,9: 1600 = 0,11 –для варианта В.

Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта В. Это свидетельствует о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае В приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта А.

Общая схема оценки налоговых рисков в налоговом менеджменте представлена на рис. 6.4.

Рис. 6.4.

Рассмотренные в примере показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Следует отметить, что процесс управления налоговым риском, направленный на достижение допустимой его величины, должен базироваться на анализе рискообразующих факторов и оценке отдельных видов налоговых рисков, на основе которой целесообразно принимать решения о необходимости разработки мер по оптимизации их уровня.

В качестве результативных показателей (целевых функций) оценки налоговых решений в виде, например, налогового планирования целесообразно использовать не только традиционный показатель величины начисленных налогов, но и следующие критерии: чистая прибыль, относительный уровень налоговой нагрузки, величина дисконтированного денежного потока (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Целевые функции для оценки налогового риска в налоговом планировании

Важным критерием качества налоговой схемы является количество исследованных нормативных актов и иных документов, имеющих отношение к анализируемой схеме. Существенную часть подобных документов составляют разъяснения налоговых органов.

Поскольку действие налоговых схем осуществляется посредством применения различных способов уменьшения налогов, рассмотрение их представляется целесообразным (рис. 6.5).

В общем виде структура подсистемы управления рисками в рамках процесса налогового планирования в организации представлена на рис. 6.6.

Рис. 6.5.

Рис. 6.6.

Анализ современных методов оценки финансовых рисков, к которым, как уже было сказано, относятся и налоговые риски, позволил выделить следующие методы, которые могут быть адаптированы для оценки налогового риска в налоговом планировании: метод экспертных оценок, рейтинговый и метод аналогии, относящиеся к качественным методам оценки, а также методы имитационного моделирования, анализа чувствительности, построения дерева решений и определения точки безубыточности с учетом налогового фактора, относящиеся к количественным методам (рис. 6.7).

Рассмотрим конкретные алгоритмы применения для оценки налоговых рисков таких методов, как экспертный и рейтинговый, а также анализа чувствительности. Кроме того, кратко рассмотрим направления использования экономико-статистических методов при оценке налоговых рисков.

В частности, целесообразно шире использовать методику рейтингового ранжирования налоговых рисков на базе субъективной вероятности, определяемой методом экспертных оценок, позволяющую выделить наиболее значимые риски

Рис. 6.7.

для налогоплательщика в целях разработки превентивных мер по оптимизации их уровня. Методику можно осуществлять, используя два классификационных признака: источники возникновения и виды последствий. В целях проверки полученных данных на объективность оценок, а также повышения обоснованности проведения рейтинговой оценки рекомендуется применять метод парных приоритетов. Затем окончательное ранжирование совокупности оцениваемых видов налоговых рисков производить на основе комплексной оценки, в качестве которой выступают рейтинговые баллы, определенные как произведение коэффициента значимости (веса) риска на его вероятность. Результаты ранжирования рисков по видам последствий на примере ООО "Авангард" представлены в табл. 6.4.

Результаты ранжирования рисков по источникам возникновения отражены в табл. 6.5.

Экономико-статистический метод целесообразно применять при оценке рисков налогового контроля на базе концепции объективной вероятности, что обеспечивает получение усредненной количественной оценки рисков по совокупности налогоплательщиков. Оценка рисков доначисления налогов, начисления штрафных санкций и пени, а также ареста имущества формируется на основе математического ожидания, определяемого

Таблица 6.4. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по видам последствий

Таблица 6.5. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения

произведением вероятности рискового события на среднюю величину потерь по зарегистрированным рисковым событиям.

Оценку рисков признания налогоплательщика банкротом и привлечения должностных лиц организации к административной и уголовной ответственности целесообразно осуществлять на основе использования критерия вероятности в связи с отсутствием статистической информации о величине финансовых потерь, связанных с данными рисками. При этом вероятность указанных рисков определяется расчетным способом как отношение числа событий с неуспешным исходом к общему числу событий. Обобщение результатов оценки риска налогового контроля по его видам можно увидеть в табл. 6.6. Кроме того, обоснованным является применение экономико-статистического метода и анализа чувствительности для оценки налоговых рисков повышения налоговой нагрузки.

Таблица 6.6. Оценка риска налогового контроля по данным ООО "Авангард"

Управление рисками или компенсация налоговых рисков предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их возникновения. На налоговый риск можно воздействовать в нескольких формах: снижение, сохранение, передача .

Решение о выборе того или иного способа управления рисками целесообразно принимать после проведения аналитической работы по оценке эффективности используемых методов. В результате проведенных мероприятий возможно:

• снижение риска, которое заключается в уменьшении вероятности его наступления вплоть до практической ликвидации или в уменьшении возможного ущерба;
• сохранение риска – обычно сохранение риска выбирается в качестве решения, когда стоимость мер по снижению (предупреждению) риска явно больше величины ущерба в случае его реализации.

Иными словами, соотношение расходов по оплате налогов, расходов по проведению минимизации и рисков налогоплательщика можно представить в виде формулы

Цнп + Нопт + Р < Ноб,

где Цнп – цена мероприятий по налоговой минимизации; Нопт – оптимизированные налоговые платежи; Р – риски налоговой минимизации; Ноб – налоговые платежи в обычном режиме.

Таким образом, если в совокупности расходы по налоговой минимизации, оптимизированные налоговые платежи и оценка рисков налогового планирования в денежном выражении существенно меньше величины налогов до оптимизации, значит, налоговое планирование является экономически выгодным делом для налогоплательщика (рис. 6.8).

Следующая форма управления рисками – его передача, т.е. ответственность и возможные потери переходят к третьим лицам. Наиболее распространенным способом передачи налогового риска является его страхование.

Иногда в статьях налоговой тематики появляется термин "хеджирование налоговых рисков". Под хеджированием (страхованием) обычно понимается осуществление дополнительных сделок, которые позволяют перекрыть неблагоприятные последствия сделок на непостоянных и изменчивых рынках.

Рис. 6.8.

Хеджирование налоговых рисков должно означать, что увеличение налогового бремени одних сделок должно компенсироваться уменьшением налогового бремени по другим сделкам . Возможно, более точным термином, близким по смыслу к тому, который вкладывают в термин "хеджирование налоговых рисков", является термин "диверсификация налоговых рисков". Диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери.

Отдельно стоит остановиться на оценке вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении, что подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 6.9).

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

• по виду – предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);
• типу – представляет собой инструмент сравнения однофакторного варианта с многофакторным, где используются различные ситуации и параметры (налоговые и другие издержки, доходность, риск и т.п.);
• способу сравнения – это абсолютное сравнение (разность показателей) значения показателей следующего эконо-

Рис. 6.9.

Перечисленным характеристикам соответствует рассмотренное ранее выражение критерия сравнения, предложенное А. Н. Медведевым .

Оценим целесообразность действий по налоговой оптимизации с помощью критерия А. Н. Медведева, используя следующие данные:

• величина доходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, до проведения оптимизации – 107 млн руб., после ее проведения –103 млн руб.;
• величина расходов – до проведения оптимизации –
• 91 млн руб., после ее проведения правомерным способом –
• 92 млн руб.;
• стоимость мероприятий по налоговой оптимизации – 120 тыс. руб.;
• оценочная величина риска – 0,6 млн руб.

Произведем следующие вычисления.

• 1. Рассчитаем величину налогооблагаемой прибыли:
  • а) 107 – 91 = 16 млн руб. – до проведения оптимизации;
  • б) 103 – 92 = 11 млн руб. – с учетом оптимизации.
• 2. Определим величину налога на прибыль организаций:
  • а) 16 × 0,2 = 3,2 млн руб. –до проведения оптимизации;
  • б) 11 × 0,2 = 2,2 млн руб. – с учетом оптимизации.
• 3. Осуществим расчет критерия для проведения операции оптимизации и оценим его выполнение для данного случая: 3,2 > 2,2 + 0,12 + 0,6, т.е. 3,36 > 2,92.

Таким образом, утверждение истинно, следовательно, критерий выполняется.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, т.е. сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

В то же время рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные. В случае их отсутствия – на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда причин: недостаточной квалификации учетных работников, нехватки их в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, масштаба операций. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции имеет более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.

Для того чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать в настоящее время только экспертные оценки, основанные на личном опыте эксперта и анализе арбитражной практики.

• Тихонов Д. Н., Липник Л. Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.
• Там же.
• Тихонов Д. Н., ЛипникЛ. Г. Указ. соч.
• Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи: практ. рук. для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996.